Direito Processual Tributário Brasileiro - Ed. 2020

Execução Fiscal - Capítulo 15

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Capítulo 15

1.Noções introdutórias

A autotutela da Administração tributária encerra-se com a formação do título executivo extrajudicial, que se procede através da inscrição do crédito tributário definitivamente lançado e não pago (pretesa insoddisfatta), 1 corporificando a denominada Certidão de Dívida Ativa – CDA que aparelhará a execução fiscal. A execução forçada dos bens do devedor dá-se, no Brasil, por meio de ação própria (disciplinada pela Lei 6.830/1980) que deve ser proposta pela Fazenda Pública perante o Poder Judiciário.

Anteriormente, a matéria relativa à execução fiscal fora tratada junto à execução de um modo geral, sendo regulada pelas disposições genéricas constantes do Código de Processo Civil de 1973. Antes disso, porém, o Dec.-lei 960, de 17.12.1938, disciplinou o tema de modo autônomo. Com a consagração do reconhecimento do interesse público, ao menos no plano retórico, que envolve a cobrança dos créditos tributários, surge a necessidade de se dotar a Fazenda Pública de meios mais aptos a garantir a arrecadação tributária, adotando-se novamente um regime autônomo, fundado na ideia de maior eficácia.

Em substituição ao regime executivo do Código de Processo Civil de 1973, no que tange à cobrança judicial dos créditos tributários, criou-se disciplina autônoma com o advento da Lei 6.830/1980, Lei de Execução Fiscal ( LEF), cujo escopo foi o de tornar a execução fiscal mais célere e eficaz. Perceba-se que o contexto histórico/político em que foi inaugurada a lei executiva especial (regime totalitário) era diametralmente oposto ao consagrado na Carta Constitucional de 1988, de modo que o eixo regente da norma modifica-se, operando-se a transição político-jurídica da ênfase constitucional no Estado onipotente para o núcleo fundamental dos direitos do cidadão.

De todo modo, a Lei de Execução Fiscal, inovando na cobrança dos créditos tributários e outros a eles equiparados, buscou otimizar a cobrança de créditos inscritos na Dívida Ativa, nem sempre bem procedendo, no entanto. 2 Mesmo havendo regime específico para cobrança de tais créditos, as regras do Código de Processo Civil de 2015, remanescem subsidiariamente aplicáveis. Quando omissa for a Lei de Execução Fiscal, ou, ainda, quando forem imprestáveis suas disposições, por serem incompatíveis com a sistemática geral das execuções, aplicar-se-á o disposto no Código de Processo Civil.

Tem razão de ser o regime próprio na ideia de maior eficiência na cobrança do crédito tributário, consequentemente garantindo prestígio do interesse público a ele conexo, sendo opção do legislador dotar a Fazenda Pública de instrumentos mais eficientes e céleres para a satisfação de seus créditos. Desta maneira cria-se, com vistas a atender ao interesse público, disciplina especial dotada de prerrogativas instrumentais postas à disposição da Fazenda Pública.

Não há, no entanto, consenso quanto à legitimidade e à necessidade de um sistema especial, e muito menos consenso quanto à amplitude das prerrogativas concedidas à Fazenda Pública no mister de cobrar tais créditos. Enquanto doutrinadores defendem a existência de regras próprias a aparelhar a execução fiscal, outros veem na existência de um regime autônomo, apartado do sistema do Código de Processo Civil, extravagância desnecessária.

Mais que conhecer as técnicas trazidas pelo sistema da Lei 6.830/1980, seus pontos de aproximação e de distanciamento com as regras do Código de Processo Civil, faz-se necessário empreender análise crítica que leve em conta não só o interesse arrecadatório, mas também as garantias do contribuinte (vide, infra, itens 2 a 7).

2.Regime do Código de Processo Civil e a Lei de Execução Fiscal

Colimando maior eficiência na cobrança dos créditos sob titularidade da Fazenda Pública, o regime da Lei 6.830/1980 substituiu procedimento consagrado no Código de Processo Civil. No cotejo de ambos os diplomas fazem-se necessárias algumas considerações a respeito do processo executivo, tomado de maneira geral, e das especificidades desse processo para a cobrança da dívida ativa em sua ampla gama de acepções. 3

Situa-se genericamente a execução dos créditos tributários na categoria das execuções por quantia certa, fundadas em título executivo extrajudicial. Mesmo havendo especialidade no trato da matéria, ainda devem ser aplicadas, como fonte subsidiária, e não raro integradora, as disposições do CPC/2015, em especial o Livro II da Parte Especial do Diploma Processual, que trata da execução por quantia certa contra devedor solvente. No CPC/1973, a matéria vinha tratada no Livro II do Diploma.

Mesmo que a especialidade do tema confira à Fazenda Pública certas prerrogativas para satisfação de seus créditos, a matéria permanece sob o influxo dos dispositivos do Código de Processo Civil atinentes à execução em geral. Os princípios gerais que regem o tema são válidos porque a especialidade não supera o princípio geral. É restrição e não ampliação, é complementar; cuida-se não de outra espécie mas de subespécie. Nesse sentido, Maria Helena Rau de Souza preleciona: “o correto manejo da execução fiscal, em que pese sua especialidade procedimental, há que iniciar pela compreensão de sua inserção dentro do sistema jurídico, à luz do qual se revela como subespécie de execução singular por quantia certa, com base em título executivo extrajudicial”. 4

A execução fiscal, como realidade a ser compreendida dentro da execução em geral, particularmente após a promulgação da Constituição de 1988, além de garantir o interesse do credor, deve também levar em conta a incondicional defesa dos direitos do devedor, sob pena de se tornar arbítrio. Aliás, é salutar, em se tratando de processo de execução, fato não raro olvidado, propugnar-se pela aplicação de todas as garantias processuais que se aplicam às diferentes espécies de procedimentos.

Orienta-se a execução fiscal para eficiente satisfação do crédito, dotando a Fazenda Pública de meios mais eficazes de cobrança, porém sem perder de vista a menor onerosidade ao devedor, que, novamente, no dizer de Dinamarco, constitui: “uma linha da qual não hão de passar as atividades executivas é essa, de necessidade do sacrifício em face dos objetivos a realizar”. 5

Ao lado da necessidade de se buscar satisfazer o crédito fazendário, surge a necessidade de se buscar também o respeito incondicional ao sistema de garantias da relação jurídica tributária. Desse limite, por mais que se propugne pelo interesse público da satisfação do crédito fazendário, não pode passar a execução fiscal.

2.1.O Código de Processo Civil e suas repercussões na LEF: a nova execução fiscal 6

A Lei 11.382, de 06.12.2006, promoveu diversas e significativas alterações no Código de Processo Civil de 1973, criando novos paradigmas para o processo executivo, que se mantiveram no CPC/2015.

Além disso, o CPC/2015, em seu art. 771 – que não encontra correspondência no CPC/1973 – prescreve de modo expresso a aplicabilidade de seu regime de execução por título extrajudicial aos procedimentos especiais, como é o caso da execução fiscal. Esse raciocínio, se levado aos extremos hermenêuticos que por vezes figuram em pareceres fazendários e julgados do STJ, conduz à ideia de que a execução fiscal, hoje, é, de fato, uma nova execução fiscal. Naturalmente, os limites dessa nova execução fiscal devem ser cuidadosamente questionados a partir das particularidades inerentes ao princípio da diferenciação da lide tributária, construído por Francesco Carnelutti e que se conecta diretamente ao princípio constitucional da especial segurança – material e processual – em matéria tributária.

Isso, além do mais, decorre do contexto no qual se insere o Código de Processo Civil de 2015, que consolida a finalidade explícita de conferir maior celeridade ao processo em geral e ao de execução, em particular, tocando, desta forma, com o princípio constitucional da duração razoável do processo, garantia constitucional nem sempre compatível com a velocidade desarrazoada – e supressora do processo – que se pretende impor aos feitos (para maiores esclarecimentos sobre a duração razoável do processo, veja-se Capítulo 5, subitem 5.h).

Tal preceito do art. 771 do CPC/2015, se combinado com o art. da Lei 6.830/1980 (Lei de Execuções Fiscais), prevê expressamente a aplicação subsidiária do Código de Processo Civil. Assim, embora não se possa questionar a aplicabilidade do Código de Processo Civil à execução fiscal, é imperioso que se estabeleçam algumas premissas.

Inicialmente, urge destacar o critério de solução de conflitos (aparentes ou não) de leis para que se escolha entre a norma do Código de Processo Civil e a norma da Lei de Execuções Fiscais.

Ante o peculiar contexto normativo que se apresenta, não pode o hermeneuta utilizar-se dos critérios ordinários para a solução de antinomias. Não se aplica o critério hierárquico, já que ambas são leis ordinárias, e nem o critério cronológico, uma vez que a Lei 11.382/2006 e, posteriormente, o CPC/2015 embora sejam mais novas, são leis gerais, enquanto que a LEF é a mais antiga mas também é lei especial, o que, em última análise, promove a oposição entre dois critérios: lex posterior derogat legi priori em aberta colidência com lex specialis derogat legi generali. A contradição entre estes critérios caracteriza a existência de antinomia de segundo grau. Para essa hipótese, leciona Maria Helena Diniz: “em caso da antinomia entre o critério de especialidade e o cronológico, valeria o metacritério lex posterior generallis non derrogat priori specciali, segundo o qual a regra de especialidade prevaleceria sobre a cronológica”. 7

Em consonância com essa metarregra de superação de antinomias, o regime do CPC/1973, modificado pela Lei 11.382/2006, bem como o CPC/2015, é a lex posterior generallis e não pode derrogar a LEF – Lei 6.830/1980 –, que é a norma priori specciali, o que significa dizer que, assim como o era a microrreforma do capítulo da execução do CPC/1973, o CPC/2015 poderá ser aplicado subsidiariamente naqueles dispositivos que não forem colidentes com a LEF. Esta solução apresentada, além de apropriada à luz de critérios lógico-normativos, é também a mais ajustada aos pressupostos axiológicos do sistema processual e tributário.

De fato, é inegável que a execução forçada dos bens do devedor tributário representa o ponto culminante na potencial conflituosidade da relação jurídica entre Estado e contribuinte 8 . Justamente por tal motivo, o regime jurídico processual tributário deve obedecer ao princípio da diferenciação da lide tributária que – devidamente cotejado em face da Constituição – estabelece que o processo executivo dos títulos tributários deve ser apto a promover a especial segurança constitucional em matéria tributária. Também não se pode olvidar do princípio da garantia jurisdicional, formulado por Valdés Costa ao analisar a “tríplice função do Estado” em matéria fiscal. Ou seja, o Estado afigura-se como criador da obrigação tributária, seu credor e juiz dos conflitos que se apresentam (mais especificadamente sobre estes dois princípios, vejam-se, respectivamente, o Capítulo 2, subitem 4.1 e Capítulo 5, subitem 4.1).

É, então, com esse modo de raciocínio que deve ser iluminada a interpretação dos dispositivos do Código de Processo Civil em relação à execução fiscal.

Para os objetivos dessa análise, também é imprescindível mencionar que a Fazenda Nacional, por meio do Parecer 1.732/2007, 9 manifestou-se acerca da aplicabilidade, ou não, dos dispositivos do CPC/1973 (em raciocínio aplicável identicamente ao CPC/2015), pautando-se, primordialmente, na aplicação da Teoria do Diálogo das Fontes. Grave equívoco hermenêutico, como veremos sucintamente abaixo.

2.2.Pareceres 1.732/2007 e 618/2016 e a inaplicabilidade da teoria do diálogo das fontes

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional propõe 10 a utilização da interpretação sistemático-teleológica do Ordenamento Processual partindo do pressuposto de que a lei deve ser interpretada de acordo com sua finalidade, de forma que o trabalho do exegeta traduz-se em dar efetividade a tal escopo. 11 Com base neste raciocínio a Procuradoria refere-se à Lei de Execuções Fiscais ( LEF) sob a premissa de que “o objetivo de se especializar a legislação ocorreu para conferir celeridade à cobrança do crédito fazendário, diante do interesse público que tal satisfação visa proteger”. 12

Para sustentar a prevalência da norma geral, mais nova, sobre a especial, mais antiga, invoca a “teoria do diálogo das fontes”, de forma que as normas previstas no Código de Processo Civil, que confiram maior celeridade e efetividade à execução, é que devem ser aplicadas mesmo se contrárias aos ditames da LEF.

Ocorre que a interpretação da Lei de Execuções Fiscais – e por extensão o valor de sua exposição de motivos – deve considerar a época em que este diploma normativo ingressou no ordenamento jurídico brasileiro, principalmente porque se trata de lei promulgada sob os influxos ideológicos do estado totalitário. 13 O regime inaugurado pela Constituição de 1988 altera, significativamente, o alicerce condutor das normas positivadas, de modo que seu fundamento se altera do Estado para o cidadão.

Por tal motivo – e muitos outros, 14 é inconsistente invocar a finalidade pela qual a LEF foi criada, haja vista que o contexto político e normativo era bastante diverso do atual. Estabelecer-se, neste caso, uma premissa defasada e que não corresponde à realidade fática e jurídica hodierna pode ensejar conclusões equivocadas.

2.3.Aspectos fundamentais do regime de execução fiscal

a. Requisitos da execução fiscal: a CDA. A execução, por caracterizar-se como forma de constrição patrimonial, deve necessariamente se fundar em título de reconhecido valor jurídico, quer advindo de sentença condenatória ou a esta equiparada por lei, sendo célebre a metáfora de ser o título executivo o “bilhete de ingresso” para a execução. Não poderia ser diferente na execução fiscal. Porém, nesse caso, cabem algumas considerações a respeito do título que aparelha a execução, a Certidão de Dívida Ativa, devido às suas particularidades.

A CDA é título executivo extrajudicial previsto em lei, tanto no CTN (art. 204), como no CPC/2015, em seu art. 784, IX ( CPC/1973, art. 585, VII), e na LEF (art. 3º), diplomas que atribuem a essa certidão a presunção legal de liquidez, certeza e exigibilidade. Cuida-se aqui de presunção relativa, decorrente da fé-pública que exsurge de sua própria natureza, pois mesmo essa multiplicidade prescritiva a amparar a CDA não a reveste de intangibilidade, pois a presunção que a galvaniza pode ser objeto de prova em contrário – tanto no que se refere à sua forma legal quanto ao seu conteúdo material.

De plano, note-se que esse título não se origina em sentença condenatória – não existe execução de caráter tributário fundada em título judicial – e, ao contrário de outros títulos executivos extrajudiciais que se formam ou bilateralmente ou por iniciativa do devedor (como os contratos ou os títulos de crédito), a formação da Certidão de Dívida Ativa (CDA) se dá através de iniciativa exclusiva da Fazenda Pública, que é credora. Diferentemente dos outros títulos executivos onde se manifesta a vontade do devedor (títulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento condenatório do Poder Judiciário (títulos judiciais), a Certidão de Dívida Ativa é manifestação da autotutela do Estado em matéria exatorial.

Somente se concebe a criação de um título executivo extrajudicial unilateralmente pelo credor, sem que o devedor manifeste sua vontade, devido à presunção de legitimidade de que se revestem os atos do Poder Público. É na presunção de legitimidade da Certidão de Dívida Ativa que se originam os requisitos necessários ao ingresso no processo executivo – título executivo líquido e certo. Deve-se presumir – como regra – a existência do crédito e de todos os elementos necessários à sua cobrança antes de se iniciar a execução forçada.

O crédito deve apresentar-se líquido, certo e exigível, como dispõe o Código de Processo Civil. Porém, no executivo fiscal, o que garante tais requisitos não é a sentença de mérito ou a vontade manifesta do devedor, é a regularidade do ato de lançamento tributário que autoriza a presunção de legitimidade de que goza a Fazenda Pública. A liquidez, certeza e exigibilidade, no instante do aforamento da ação executiva fiscal, são fruto de mera presunção, que poderá vir a ser infirmada através dos meios de defesa de que dispõe o executado, inclusive, em certos casos, por meio da exceção ou objeção de pré-executividade.

A existência presumida desses requisitos faz-se necessária para que surja a execução, processo autônomo que exclui discussões de mérito. Eis o motivo de não existir contestação na execução e sim oposição de embargos. O objeto da execução é apenas a expropriação dos bens do devedor, sendo estranhas quaisquer considerações quanto ao mérito no bojo da execução.

Submete-se a execução à prévia inscrição do débito em dívida ativa, que está a cargo da Fazenda Pública, que tem o dever de realizá-la. Então, observadas as formalidades necessárias para o reconhecimento pleno do crédito a ser executado no âmbito administrativo, pode ter início a execução fiscal. É, portanto, limitada a execução ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lançamento e onde se dá o acertamento do crédito plasmado no título que instrumentaliza a execução. 15

A CDA deve refletir de forma idônea o que se apurou no procedimento administrativo. Semelhante detalhe por vezes escapa à autoridade fiscal. É o que ocorre, por exemplo, quando sem se fazer referência expressa no título busca o Fisco cobrar a dívida de suposto responsável cujo nome é estranho à execução ou proceder alterações no título executivo que não foram legitimadas por anterior acertamento.

O título executivo para ser válido, leia-se gerar presunção de liquidez e certeza, deve espelhar fielmente o que se apurou no procedimento administrativo – que, a seu turno, deve ter sido realizado em absoluta adstrição à lei, material, formal e, em certos casos, processual –, sob pena de ineficácia da execução e nulidade do título. Se não for regular o procedimento administrativo, não haverá presunção de certeza, impossibilitando, assim, qualquer pretensão executória por parte do Fisco.

Não por outro motivo assenta-se hodiernamente a necessidade de maiores diligências na formalização do crédito tributário, propugnando por maior cuidado do ente arrecadador quando da elaboração da certidão, para que o conteúdo do título e do procedimento que o instrui seja o mesmo.

Ainda nessa esteira, mencione-se perigosa inclusão feita pelo Código de Processo Civil de 2015, em seu artigo 786, parágrafo único, no qual está disposto que a simples necessidade de realização de contas aritméticas para a apuração do crédito não retira a liquidez do título executivo. Entendemos perigosa, pois a falta de clareza no quantum debeatur pode representar insanável cerceamento do direito de defesa, em clara afronta à Constituição.

Há de se mencionar, também, que o STJ sedimentou entendimento de que, no ajuizamento do executivo fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, sob o argumento de que tal exigência não encontra arcabouço no art. da Lei 6.830/1980. Tal entendimento consolidou-se por meio da Súmula 559 . 16

b. Emenda e substituição da CDA. Dentro do que já se tratou a respeito da Certidão de Dívida Ativa, ganham relevo os casos em que o título pode ser substituído ou emendado. Prevê a Lei de Execução Fiscal em seu art. , § 8º, a possibilidade de emenda e substituição da CDA por parte do Fisco, antes da decisão de primeira instância. Cabe, no entanto, tomar essa prerrogativa com reservas, com vistas a não frustrar o direito de defesa do executado.

Em se tratando de títulos que encerram vícios atinentes ao próprio processo que dá origem à certidão, a doutrina mais abalizada repudia a substituição do título executivo, por constituir alteração no objeto da lide. Nesse sentido, Luiz Carlos Derbi Bittencourt discorre sobre o conteúdo da certidão de dívida ativa: “O título executivo deve reportar fielmente o Processo Administrativo, indicando os fatos como nele se reportam e a legislação tributária nele aplicada. Quer-se dizer, com isto, que a Certidão de Dívida Ativa será mera reprodução, em síntese, do Processo Administrativo. Diante de tais premissas, serão corrigíveis apenas equívocos da Certidão de Dívida Ativa que reflitam tradução errônea dos fatos descritos e das normas invocadas no Processo Administrativo. (...) O processo administrativo, em resumo, não poderá ser revisto e alterado após deflagrado o executivo fiscal, mediante iniciativa do credor”. 17

Não é de forma alguma legítima a substituição de título por outro que não se mantenha fiel ao que se apurou no Processo Administrativo. Se extravasar esse limite, é ilegítima a execução, caracterizando abuso de título tributário. Quer-se significar, com o exposto, que somente nos casos de meros vícios formais é que se pode cogitar a substituição ou emenda do título executivo, afigurando-se como limite intransponível a incolumidade do procedimento administrativo.

Embora em um primeiro momento os precedentes tenham sido rigorosos ao decretar a nulidade do título por quaisquer vícios, esta orientação foi paulatinamente mitigada em favor do caráter de instrumentalidade da norma em tela. 18 Hoje recebe guarida o entendimento explicitado, que aponta a nulidade nos casos de vícios quanto à constituição do crédito e não qualquer vício de ordem formal. Nesse sentido as seguintes manifestações de nossas Cortes: 19 “A omissão e o erro quanto aos requisitos do termo de inscrição são causas de nulidade desta e, consequentemente, da certidão que nela se baseou e do processo de cobrança. A nulidade da inscrição por defeito formal pode ser sanada pela apresentação de outra certidão correta, mas só até o momento anterior à conclusão dos autos ao Juiz de 1ª instância para julgamento do executivo fiscal (...)”. 20 E ainda reforçando os casos em que cabe a emenda, transcreve-se a seguinte ementa do STF: “Execução Fiscal. Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. Sendo a omissão de dado que não prejudicou a defesa do executado, regularmente excessiva, com ampla segurança, valida-se a certidão para que se exercite o exame do mérito. Recurso extraordinário conhecido e provido em parte”. 21 E no corpo do acórdão que deu origem à ementa transcrita acima: “Execução Fiscal. Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. 1º Perfazendo-se o ato na integração de todos os elementos para a validade da certidão, há que se atentar para a substância e não para os defeitos formais que não comprometem o essencial do documento tributário. 2º Invocação impertinente do art. 203 do CTN, eis que, a par da completude do título, inexistiu prejuízo para a defesa, que se exercitou plenamente”.

Outro não poderia ser o entendimento de nossas Cortes ao interpretar os limites da substituição e da emenda do título que aparelha a cobrança da dívida ativa. 22 A presunção de legitimidade de que goza a Fazenda bem como as prerrogativas postas ao seu dispor não tornam jurídica qualquer modalidade de arbítrio. Certamente o dever de manter-se o título executivo em conformidade com a obrigação que lhe deu origem só pode ser exercido quando também relevado o direito de defesa do contribuinte, que não pode de forma alguma ser frustrado em nome de pretenso interesse público.

Ainda quanto ao tema, ressalte-se o entendimento do STJ pela impossibilidade de indeferimento da petição inicial da Execução Fiscal nas hipóteses de ausência de indicação do CPF, RG ou CNPJ da parte executada, desde que haja elementos suficientes à identificação do sujeito passivo.

Dispõe a súmula 558 que: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada”.

O interesse público em substituir ou emendar o título executivo não prefere ao interesse público que há na garantia de defesa do contribuinte. Destarte, são condenáveis os entendimentos que alargam o poder do Fisco para além dos vícios formais. 23 Chega-se, não raro, ao cúmulo de buscar a alteração de elementos concernentes à relação obrigacional – traduzida na Certidão de Dívida Ativa – via emenda ou substituição do título executivo, sujeitando o contribuinte a flagrante ilegalidade.

c. Legitimidade e objeto da execução fiscal. O conceito de dívida ativa nos termos da Lei 6.830/1980 é amplo, tendo por escopo assegurar aos entes públicos instrumentos céleres para a satisfação de seus créditos. Resta, porém, saber quais os entes públicos que podem se valer do rito da Lei de Execução Fiscal, para cobrar que tipo de créditos e quem se sujeita a esta cobrança, para se dar contornos precisos à execução fiscal.

A importância do tema reside na pretensão da Fazenda Pública de ampliar a gama de sujeitos incluídos no polo passivo, sofrendo naturalmente a resistência dos devedores. Por se instituir um rito especial, colocado à disposição da arrecadação, devem se ter claros os sujeitos e o objeto desta ação exacional.

Desde logo, surgem na lei os legitimados para figurar no polo ativo da execução fiscal, no dizer do art. 1º: “União, Estados, Distrito Federal, Municípios e respectivas autarquias”. Não há maiores problemas para a fixação da legitimidade ativa, que decorre diretamente dos contornos da lei. São legitimados a figurar no polo ativo, além dos entes de Direito Público propriamente ditos, também suas autarquias e, a partir da Constituição de 1988, as Fundações Públicas.

Excetuam-se do regime especial as empresas públicas ou de economia mista, que, por sua função, não são consideradas entes de Direito Público e sim privado. O que caracteriza a possibilidade de se recorrer à execução fiscal é o caráter público, aferido no Texto Constitucional, do sujeito ativo. Por essa razão, quando, por exemplo, uma autarquia está a exercer função exclusiva da iniciativa privada, não se pode valer das prerrogativas da Lei 6.830/1980, como ensina Manoel Álvares. 24

Embora o rito previsto na Lei 6.830/1980 seja estruturado levando em conta a condição do sujeito ativo, esse precisa estar exercendo atividade pública, definida constitucionalmente, para legitimar suas prerrogativas.

d. Legitimidade passiva. Problema maior surge para se determinar o polo passivo da execução fiscal, face ao interesse do Fisco em ver ampliada a gama de sujeitos passivos, estendendo para além do contido na lei suas prerrogativas. Dispõe a Lei de Execução Fiscal em seu art. quais os sujeitos passivos da execução fiscal, que sujeita além do contribuinte (devedor), o fiador, o espólio, a massa falida, o responsável legal e os sucessores.

Por decorrer expressamente de lei, o rol dos sujeitos passivos deve ser visto de forma taxativa, não se admitindo analogias que permitam ao Fisco ampliar a gama dos responsáveis pelo adimplemento da dívida. Por derivar a condição de sujeito passivo, nos termos da Lei de Execução Fiscal, de obrigação instituída em lei, não pode a Fazenda Pública buscar responsáveis não previstos na legislação aplicável (sobre a responsabilidade dos administradores e o redirecionamento da execução fiscal, vide, infra, nesse mesmo item, letra e).

Outro fato digno de nota é a necessidade de haver prévio acertamento, apurando-se a situação de devedor do responsável por crédito tributário, para que se possa cobrá-lo. O acertamento do crédito e regular inscrição na dívida ativa são condições necessárias para que haja cobrança do responsável. No dizer de Humberto Theodoro Jr.: “Enfim, é o procedimento administrativo que precede à inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor principal, subsidiário ou corresponsável. (...) Sendo a execução fiscal regulada pela Lei 6.830/1980 puro procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissível, em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento da responsabilidade de terceiros ou coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa”. 25 Fora dos casos expressamente previstos em lei de substituição do responsável, como espólio no caso de morte, deve haver necessariamente o acertamento do crédito tributário para ser válida a cobrança, sob pena não haver título hábil a instruir a cobrança.

Concluindo, tanto os sujeitos da execução (legitimados) fiscal, 26 quanto os créditos que se submetem ao rito especial (objeto) devem ser aferidos de maneira cuidadosa, encontrando-se seus contornos nos limites da lei. Deve-se necessariamente buscar na integridade do texto legal critérios claros a fim de fixar os limites do processo de execução fiscal, não se permitindo métodos interpretativos que estendam os privilégios da Fazenda Pública para além do estritamente necessário – e constitucionalmente válido. 27 Velha lição de hermenêutica ensina a interpretar privilégios sempre de maneira restritiva.

e. A responsabilidade dos sócios e administradores e o “redirecionamento da execução fiscal”. No exame da vulnerabilidade do contribuinte no âmbito da execução fiscal merece destaque o tópico concernente ao redirecionamento da pretensão executiva para sócios e gestores, em que o problema reside na construção interpretativa que permite à Fazenda Pública eleger novo sujeito passivo para a execução fiscal, independentemente da existência de título executivo formal em face desse sujeito. 28

Certamente essa problemática deve ser analisada sob a luz da pretensão fiscal, substantive e procedural due process, para que decorram consequências juridicamente aceitáveis ao postulado da coerência sistemática de nosso ordenamento. 29 Temos afirmado que, contemporaneamente, o processo não mais atende a um mero cedere pro, ou procedere, mas se afigura como a justaposição orgânica e coerente de princípios garantidores do procedural due process. 30

Muitas das questões pertinentes ao “redirecionamento da execução fiscal” estão diretamente relacionadas com os mais diversos aspectos da responsabilidade tributária, particularmente no tocante à responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas. Essa responsabilidade decorre expressamente do art. 135 do CTN.

Observe-se que não há que se confundir a responsabilidade dos administradores com a dos sócios não gerentes, uma vez que o sócio-gerente pode ser responsabilizado, mas não por ser sócio 31 e sim por ter praticado atos de administração que impliquem responsabilidade. Os sócios sem poder de gestão somente podem ser responsabilizados na hipótese do art. 134, VII, do CTN, que se refere apenas à liquidação de sociedade de pessoas – hipótese em que a responsabilidade é solidária –; regra esta inaplicável às empresas prestadoras de serviço, comerciais ou industriais organizadas sob a forma de quotas de responsabilidade limitada ou mesmo sob a roupagem de sociedade anônima. Neste sentido, recorda-se a doutrina de Leandro Paulsen, para quem a presença do nome do sócio no título é insuficiente para caracterizar sua responsabilidade na execução fiscal. 32

Como se vê, a existência ou não de “poder de gestão” é critério necessário para a aferição da responsabilidade.

Outra questão acerca da responsabilidade repousa no mero inadimplemento do tributo. Além da imputação tributária do administrador depender da existência de nexo causal, esta não poderia, também, alcançar a mera impontualidade ou o não pagamento de tributos, pois é cediço na doutrina e na jurisprudência que tais hipóteses não configuram prática de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 33

A responsabilidade do administrador, segundo parâmetros do STJ, só se configura “se ficar provado que agiu com dolo ou fraude, e exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, …

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jusbrasil.com.br
25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1222126093/execucao-fiscal-capitulo-15-direito-processual-tributario-brasileiro-ed-2020