Direito Constitucional Financeiro: Teoria da Constituição Financeira Ed. 2014

VI. Teoria da Constituição Financeira e as Receitas da Constituição Tributária

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VI. TEORIA DA CONSTITUIÇÃO FINANCEIRA E AS RECEITAS DA CONSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Sumário: 1. Constituição Financeira e classificação das receitas públicas – 2. Constituição Tributária e definição de tributo: 2.1 Dimensão política do tributo: tributo como jus imperii – Uma tese superada pelo tributo do Estado Democrático de Direito; 2.2 Dimensão econômico-financeira do tributo e a destinação vinculada às despesas públicas – Uma importação doutrinária funcionalmente inconstitucional; 2.3 Dimensão jurídica do tributo – 3. Impostos: 3.1 Classificação dos impostos: 3.1.1 Impostos diretos e indiretos; 3.1.2 Impostos reais e pessoais; 3.1.3 Impostos cumulativos e não cumulativos – 4. Taxas – 5. Empréstimo compulsório – 6. Contribuições: 6.1 Contribuições de melhoria; 6.2 Constituição econômica e intervencionismo financeiro mediante a criação da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – Cide – 7. Do imposto único sobre minerais e combustíveis aos royalties na Constituição – 8. Considerações finais. Constituição econômica e intervencionismo com obrigações tributárias.

1. Constituição Financeira e classificação das receitas públicas

A Constituição Financeira possui diversos meios para atuar na economia, como são as receitas públicas em geral, os empréstimos ou colocação de títulos no mercado, a emissão de moedas, as transferências de receitas, o uso de fundos especiais, o exercício de atividade econômica direta, o monopólio, a alienação de bens e a exploração do patrimônio público e dos meios naturais ou minerários. E, por cada uma destas, a intervenção do Estado pode operar efeitos na economia, segundo os diversos fins constitucionais do Estado.

Em sentido amplo, as receitas públicas consistem em recursos financeiros obtidos pelo Estado em caráter definitivo e que representem um aumento do seu patrimônio. 1 Não se pretende compor uma descrição exaustiva de todas as formas de receitas, mas examinar a Constituição Financeira segundo a distribuição e classificação das espécies de tributos. Em vista disso, tem-se que passar ao conteúdo da Constituição Tributária, subsistema da Constituição Financeira.

A Constituição Tributária, ao instituir e coordenar o conjunto de todos os tributos em vigor, promove a concretização das garantias e princípios constitucionais preestabelecidos para proteção de direitos fundamentais ao tempo do exercício das competências tributárias. Esta é a principal tarefa da Constituição Tributária: determinar os meios de financiamento do Estado Democrático de Direito e, ao mesmo tempo, assegurar a proteção dos direitos e liberdades fundamentais dos particulares.

Os tributos são “receitas derivadas”, assim qualificadas por serem provenientes de patrimônio alheio, e não proveniente do uso de bens ou recursos próprios, ditas “receitas originárias”. A prevalência dos tributos nas receitas públicas (derivadas) remonta à própria passagem do Estado patrimonial do absolutismo para o Estado fiscal. Agora, um Estado de tributos depende do que possa arrecadar dos particulares.

As “receitas originárias” são aquelas obtidas com a exploração do seu patrimônio, como os preços públicos, os ingressos comerciais etc. Ingressos comerciais são auferi- dos a partir do intervencionismo do Estado na economia, como no caso das empresas que atuam no mercado (art. 173 da CF), monopólios (art. 177 da CF) ou prestação de serviço público, como concessionários ou permissionários (art. 175 da CF). As receitas patrimoniais provêm da exploração dos bens do Estado, como florestas, ilhas, estradas, imóveis comerciais, recursos minerais etc.

As receitas integram-se ao orçamento quando autorizadas na forma de “créditos orçamentários”, porquanto, no Brasil, a arrecadação delas não se “autorizada” anualmente pelo legislativo. O que se aprova é a “previsão” da receita e sua alocação nos respectivos créditos orçamentários.

Quanto à periodicidade, as receitas podem ainda ser classificadas como “ordinárias”, aquelas que integram a previsão, em fluxo de previsão normal, e “extraordinárias”, assim entendidas aquelas eventuais, que não têm previsibilidade com prazo ou período que se repete. Claro que esta delimitação igualmente contempla algo de arbitrário e deve ser examinada com certa relatividade, caso a caso.

Para os fins orçamentários, a Lei 4.320, de 17.03.1964, um índice da organização das receitas no seu art. 11, que faz a distinção entre supostas “categorias econômicas”, entre “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”.

Como “Receitas Correntes”, encontram-se as receitas tributárias (impostos, taxas e contribuições), as patrimoniais (Receitas Imobiliárias, Receitas de Valores Mobiliários, Participações e Dividendos e outras Receitas Patrimoniais), as receitas industriais (Receita de Serviços Industriais e outras Receitas Industriais), as transferências correntes e as receitas diversas (Multas, Cobrança da Dívida Ativa e outras), provenientes de recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em “Despesas Correntes”.

Como “Receitas de Capital” (Operações de Crédito, Alienação de Bens Móveis e Imóveis, Amortização de Empréstimos Concedidos, Transferências de Capital e outras Receitas de Capital) estão, assim, aquelas provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos, recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em “Despesas de Capital” e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.

Afora os tributos, que são receitas correntes, temos algumas variedades de receitas de caráter privado, como as doações, legados atribuídos ao poder público, outras que derivam do cometimento de ilícitos (multas), da exploração de atividade econômica (dividendos), alienações de bens e outros.

O federalismo brasileiro contempla as receitas transferidas, que são aquelas arrecadadas por determinado ente e compartilhadas com os demais, no federalismo cooperativo (arts. 157 a 159 da CF). A compensação financeira ou a participação nos resultados, prevista no § 1.º do art. 20 da CF, consiste numa obrigação de direito financeiro sem qualquer natureza de obrigação tributária ou forma de indenização, devida à União, com natureza de “receita originária patrimonial”, ainda que se mantenha como “receita transferida” para Estados e Municípios. 2

Ainda são frequentes as classificações “econômicas” de receitas públicas, numa ruptura do método jurídico que deveria nortear o direito financeiro. A herança mais evidente da Ciência das Finanças é, sem dúvida, aquela que separa os tributos entre fiscais e extrafiscais, que já não tem qualquer procedência, quando examinada à luz do constitucionalismo das receitas públicas. Por isso, diferentemente, numa análise constitucional, 3 cientes das classificações legais ou doutrinárias adrede referidas, prefere-se delimitar esse título à determinação das fontes de receitas previstas na Constituição Financeira, especialmente aquelas de natureza tributária.

2. Constituição Tributária e definição de tributo

Desde logo, é fundamental definir o conceito constitucional de tributo e suas espécies na Constituição Tributária, apurado segundo método que evidencie o garantismo constitucional e a efetividade dos direitos fundamentais. É inegável que autores da Ciência das Finanças foram responsáveis pela afirmação de muitos dos princípios constitucionais que hoje conhecemos. Basta pensar em Adam Smith, 4 que formulou os famosos quatro princípios que deveriam orientar um bom sistema de impostos, a saber: Igualdade, de modo que todos paguem os impostos proporcionalmente às suas capacidades, na proporção daquilo que cada um obtém sob a proteção do Estado. Certeza, pois o imposto deve ser certo, fixo, e não arbitrário, de sorte que todos saibam a data e o modo de pagamento, a quantidade a ser recolhida; comodidade, porque todos os impostos devem ser arrecadados do modo mais conveniente possível para o contribuinte; E economia, pois o imposto deve ser pago de maneira simples e com o menor custo ou ônus possível, naquilo que se soma ao montante devido ao Estado.

Outra construção que sempre ocupou a Ciência das Finanças foi a que distingue os tributos entre a “teoria do benefício” e a “teoria do sacrifício”. Pelo critério do benefício, a repartição justa do total dos tributos entre os indivíduos deveria ser feita com equivalência dos benefícios, serviços e prestações recebidas do Estado; enquanto aquela do sacrifício, amparava-se na igualdade de todos para concorrer com a despesa pública, na partilha dos gastos públicos entre os indivíduos proporcionalmente às rendas superiores ao nível de subsistência.

Esta teoria econômica, apesar de alguns esforços da doutrina para sua juridicização, não pode ser transportada, sem reservas, para a Constituição. Como dito antes, cooperou nos primórdios à formulação dos nossos princípios fundamentais, como se viu surgir, a partir da escola do sacrifício, a elaboração doutrinária e posterior recepção constitucional do princípio da capacidade contributiva (igualdade horizontal) e da progressividade (igualdade vertical), mas não se deve abandonar o método jurídico. Na atualidade, alguns relacionam as taxas e contribuições com a teoria do benefício. Contudo, em outro caso, não se verifica qualquer resposta adaptativa do sistema, por esta inclusão, com melhoria de resultados para a hermenêutica jurídica.

O método eminentemente jurídico da análise constitucional não desmerece a compreensão histórica, política ou econômica, que podem ser plenamente alcançadas por estes domínios sobre o mesmo objeto, que é o tributo. Todos podem ser trilhados, desde que previamente esclarecida sua utilidade e justificativa. Para os efeitos jurídicos, porém, é preferível um modelo que permita exame da sintaxe normativa, da semântica dos conteúdos e da pragmática dos tributos, como processo hermenêutico que concebe o tributo como texto normativo ordenado segundo os critérios do sistema constitucional.

Exatamente neste enfoque jurídico, o conceito constitucional de tributo consiste naquela prestação pecuniária compulsória, instituída por lei em conformidade com as limitações constitucionais, segundo os regimes de impostos, taxas ou contribuições, que não se constitua em sanção a ilícitos e seja cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 5

Esta definição constitucional de tributo justifica-se e se diferencia das demais pelos seguintes motivos: 1) assume-se o tributo como noção nuclear do direito tributário; 2) como função, o conceito confere certeza jurídica e previsibilidade pelo regime constitucional tributário que se aplica à espécie; 3) define-se a partir das espécies discriminadas, como impostos, taxas ou contribuições, e do regime constitucional que os caracterizam; e 4) não se admite a imputação da qualificação do tributo a receita que não atenda aos direitos e garantias fundamentais do Sistema Tributário.

A fundamentação do tributo dependerá do modelo metodológico que se adote, pois com isso a classificação assegurará a coerência interna ao longo da aplicação do tributo. Por isso, no Brasil, não podem as características tipológicas do tributo e suas espécies virem colhidas na legislação infraconstitucional, na medida em que se estaria por dilapidar a rigidez constitucional em matéria reservada à Constituição.

Numa análise de direito financeiro, três dimensões de fundamentação devem ser apuradas, em virtude das repercussões sobre a dinâmica dos tributos: a Dimensão política, a Dimensão econômica e a Dimensão jurídica.

2.1 Dimensão política do tributo: tributo como jus imperii Uma tese superada pelo tributo do Estado Democrático de Direito

São corriqueiras as definições de tributo a partir da soberania, do império ou do exercício do poder. São formas apropriadas, é certo, mas não se compaginam com o modelo de constitucionalismo analítico que vige no Brasil. Quanto ao aspecto político, à luz de um modelo de Estado Democrático e Social de Direito, o tributo não pode ser qualificado como expressão do “poder” de jus imperii, como ainda é tão comum na doutrina.

Em um Estado Democrático de Direito, pela prevalência da democracia sobre qualquer outra expressão do poder estatal, não se pode admitir algum exercício de “poder de império” como base de “legitimação” para o tributo, como sempre reiteramos. Somente a força normativa da Constituição, no seu holismo de competências e limitações constitucionais, fundamenta materialmente o tributo, expressa como ato de consentimento legislativo. Portanto, o tributo até pode ser definido segundo critérios políticos, mas não alcança o mérito de qualquer utilidade para os fins jurídicos e constitucionais. Assim, somente em um sentido “vulgar”, como observa Ferreiro Lapatza, pode-se qualificar o tributo como uma “prestação pecuniária coativa imposta pelo Estado”. 6 A coação do poder estatal está presente em outras formas de receitas públicas, assim como o poder político. E tampouco esta é uma decorrência da sua afirmação constitucional.

O tributo, como objeto do direito tributário, é também objeto do direito financeiro, uma vez que aquele é uma diferenciação sistêmica deste, por se integrar à atividade financeira do Estado, que é o objeto deste, enquanto sistema de normas e não como atividade da realidade (objeto da Ciência das Finanças). Como observa César García Novoa, “la actividad financiera es una actividad pública por su objeto, ya que está or- denada a la satisfacción de fines públicos”. 7 E se é assim, então o tributo não depende de exercícios autoritários de poder (a legalidade do Estado de Direito), mas de juízos de valoração segundo os fins constitucionais do Estado, na unidade do sistema constitucional. O modelo de tributo do Estado Democrático de Direito irrompe, assim, no seio constitucional como uma decisão (política) de consentimento segundo procedimentos democráticos e com o objetivo de atender aos fins do Estado constitucionalizados, especialmente aqueles da Constituição Financeira.

A Constituição Tributária organiza o sistema de tributos segundo a extensão das competências e dos fins de valores constitucionais a serem atendidos pela despesa pública. Esta é a dimensão do tributo identificada pela participação das instituições democráticas na decisão sobre a criação (Legislativo), aplicação ou cobrança (Executivo) e controles de legalidade e de inconstitucionalidade (Judiciário), bem como pela sua vinculação ao atingimento dos fins constitucionais do Estado.

Também é função da Constituição Financeira definir as fontes dos tributos, os limites e critérios de justiça financeira, bem como a destinação do montante arrecadado aos créditos orçamentários vinculantes, obrigatórios ou atribuídos politicamente pelo governo e autorizados pelo legislativo.

Nenhuma Constituição de Estado Democrático de Direito ou de Estado Social pode ser “neutra” em matéria tributária. Por isso, ao lado do financiamento da atividade financeira do Estado, estará sempre a função de intervencionismo, redistribuição ou de dirigismo, em conformidade com os valores constitucionais sociais e democráticos vigentes.

No Estado de Tributos, a legitimidade das espécies tributárias encontra-se haurida diretamente da Constituição e toda exigência de tributo, quanto aos critérios de justiça, depende da atuação do Estado coadunada com os princípios e garantias constitucionais. A decisão política, em matéria de tributos, vê-se, assim, inteiramente dominada pela racionalização constitucional, sem espaço para atos de escolhas discricionárias que afetem algumas daquelas limitações constitucionais. Por isso, o espaço de decisão política remanesce limitado a como criar ou não o tributo autorizado pela Constituição (imposto sobre grandes fortunas, taxas, contribuição de melhoria etc.), sua carga tributária efetiva (limites de alíquotas e de base de cálculo), os sujeitos abrangidos, ou isenções e formas cobrança.

2.2 Dimensão econômicofinanceira do tributo e a destinação vinculada às despesas públicas – Uma importação doutrinária funcionalmente inconstitucional

Nossa Constituição abrange o financiamento do federalismo por um rígido modelo de discriminação constitucional de rendas, tão bem estudado por Sampaio Dória e Amílcar de Araújo Falcão, 8 que se perfaz mediante distribuição de fontes (competências) e produto de arrecadação (distribuição de receita), segundo partilha do poder de tributar.

Nas escolas econômicas, o conceito de tributo sempre foi concebido a partir da destinação, ou a finalidade de atendimento às despesas públicas. Contudo, a destinação do tributo é irrelevante para sua definição, como observa Cocivera: “Nel tributo lo scopo per il quale è dovuta la prestazione patrimoniale è giuridicamente irrelevante”. 9 A diferença capital está na forma de compreender a própria atividade financeira do Estado: para a Ciência das Finanças, um fenômeno da realidade do Estado (plano do ser); para o direito financeiro, um sistema de normas e princípios (plano do dever ser) que regulam a atividade financeira do Estado em sentido concreto ou fático.

As constituições de alguns países, ao se referirem à noção de “tributo”, operam conexão com a repartição dos “gastos públicos” como seu fundamento de legitimidade, o que leva a doutrina a adotar esse critério como elemento para compor a definição. 10 Veja-se o caso das seguintes: Constituição Italiana de 1947, art. 53 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Constituição da Espanha, de 1978, art. 31, 1 Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributário justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Constituição de Portugal, de 1976, art. 103, 1 – “O sistema fiscal será estruturado por lei, com vista à repartição igualitária da riqueza e dos rendimentos e à satisfação das necessidades financeiras do Estado”. Como foram estes países que em maior medida influenciaram a evolução jurídica brasileira, é compreensível o vínculo forte entre tributo e destinação para cobertura de despesas públicas, como critério de definição de tributos. Compreensível, mas não aceitável, pois o jurista não pode abandonar o seu “sistema interno”, que é o ordenamento, seu sistema de referência, o qual refuta a destinação como critério de definição ou de classificação dos tributos.

Exemplo clássico desse tipo de definição do tributo pode ser encontrado em Gaston Jèze, ao seu momento, para quem “une prestation de valeur pécuniaire, exigée des individus d’apres des régles fixes, en vue de couvrir des dépenses d’intérêt général, et uniquement à raison du fait que les individus qui doivent les payer sont membres d’une communauté politique organisée”. 11

De igual modo, uma definição que se justifica pelos vínculos com seu ordenamento, motivo pelo qual foi uma das definições mais repetidas pela doutrina brasileira.

Nos países cuja Constituição faz alusão expressa à finalidade da destinação dos tributos, não se abre alternativa à doutrina. Assim, para Ferreiro Lapatza, tributo seria “una obligación de dar una suma de dinero establecida por Ley, conforme al principio de capacidad, en favor de un ente público para sustener sus gastos”. 12 Ou conforme Augusto Fantozzi, para quem o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, caracterizada pela atitude de concorrer na repartição da despesa pública. 13 No Brasil, a Constituição não registra semelhante vínculo, mas vários autores definem o tributo segundo o destino da arrecadação.

Para afastar essa interferência da economia ou das finanças públicas nos tributos, o art. 4.º do CTN declara, expressamente:

A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; e II – a destinação legal do produto da sua arrecadação”.

Entretanto, nem mesmo essa proposição normativa foi suficiente para erradicar aquele equívoco.

O tributo cumpre fins do direito financeiro que não são apenas aqueles, ditos em voz corrente, de instrumentalidade, para atendimento das despesas públicas. Desde Keynes, sabe-se que o tributo é um instrumento de obtenção de receitas para cobrir gastos do Estado, mas também um meio de assegurar estabilidade econômica e monetária de um país. Nesse sentido, o que deve nortear a exigência do volume de arrecadação já não seriam as necessidades de gastos do Estado, mas as condições econômicas totais.

Numa síntese, a qualificação do tributo, como conceito constitucional, independe da sua denominação ou do destino da arrecadação. Veja-se o caso do “pedágio”, espécie de taxa, devido pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. A este se emprega o regime jurídico das taxas (i) e as limitações gerais ao poder de tributar (ii), apenas com “limite dos limites”, ao negar sua afetação ao tráfego de pessoas ou bens, logo, à “restrição” à liberdade de ir e vir, naquilo que Aliomar Baleeiro denominava de “unidade econômica do federalismo”. Logo, nada que ver o critério de destino.

A destinação para gastos públicos não é algo inerente à receita tributária, porquanto preços, sanções pecuniárias ou prestações contratuais (públicas) possuem idêntica destinação: compor as receitas estatais. Tudo dependerá da forma como a Constituição organiza o papel do Estado na ordem econômica e social, além do modelo de discriminação constitucional de rendas do federalismo e todo o plexo de custos dos direitos individuais.

2.3 Dimensão jurídica do tributo

Partindo-se da dimensão política ou daquelas econômico-financeira, nas quais o tributo vê-se examinado pelo seu aspecto pragmático, na relação entre o pagamento do tributo com o “poder” ou com as “necessidades coletivas”, numa análise segundo a Constituição Financeira, deve-se conferir prevalência à determinação do conceito constitucional do tributo, concebido pelo seu aspecto formal e material.

Para o art. 3.º do Código Tributário Nacional, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Nesse caso, no plano de lei complementar, essa definição atende parcialmente aos critérios constitucionais, desde que numa interpretação conforme à Constituição, para admitir como submetida às limitações ao poder de tributar, bem como às espécies de tributos designadas na Constituição.

No plano constitucional, o conceito de tributo e a determinação de suas espécies consistem em norma de competência, com função de garantia, integrada com as limitações constitucionais ao poder de tributar. 14 O tributo e suas espécies, entendidos como “instrumentos para fazer efetivo um dever constitucional”, nas palavras de César García Novoa, 15 postulam a demarcação do regime jurídico a partir da Constituição, o que se faz vinculante para todo o ordenamento, em coerência sistêmica.

Sobre o tratamento da classificação dos tributos, cumpre destacar que a simples designação do nomen iuris na Constituição de cinco tributos, como “imposto”, “taxa”, “contribuição”, “contribuição de melhoria” e “empréstimo compulsório”, não serve, por si só, à identificação material de uma distinção dos tributos classificados. Por isso, é imprescindível identificar o regime jurídico, entre competências e limitações ao poder de tributar, que cada espécie encontra na Constituição.

Uma definição de tributo e classificação das espécies tributárias reclamam, necessariamente, o exame da regra matriz de incidência, ou dos pressupostos da hipótese de incidência, seus requisitos intranormativos, afinal, direito é “norma”.

Geraldo Ataliba classificava os tributos segundo a hipótese de incidência, ao aprofundar a distinção classificatória dos tributos entre vinculados ou não vinculados a uma atuação estatal, de A. D. Giannini. 16 Com isso, pelo exame da “materialidade” do fato imponível, teríamos os tributos vinculados, que seriam as taxas e as contribuições de melhoria (vinculação indireta, dada a construção da obra pública que valoriza imóveis, surge a circunstância intermediária: a valorização imobiliária, que autoriza a cobrança); e não vinculados, que seriam os impostos. Mais tarde, Ataliba aprofunda a análise das contribuições e conclui que estas seriam igualmente tributos vinculados, porque afeta- dos em vista de situação intermediária diversa, do que teríamos: para a contribuição de melhoria, a valorização imobiliária (situação provocante); para as demais contribuições, situações de fato ou de direito prevista em lei (situação provocada). Assim, haveria a atuação estatal mediatamente referida ao obrigado.

Seguindo este mesmo critério, a Constituição de 1988 permite classificar os tributos pela combinação da descrição material do fato gerador (i) com a base de cálculo (ii), adicionado o regime jurídico de competências e limitações a eles aplicados, os quais permitem separar as modalidades de tributos entre impostos, taxas e contribuições. Esta foi a proposta que prevaleceu no seio constitucional, prestando-se o binômio da relação entre materialidade da hipótese e base de cálculo como o critério apto a definir e classificar as espécies de tributos, como se no art. 145, § 2.º: As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”; ou ainda no art. 154: “A União poderá instituir: I impostos (...) que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”. Na doutrina, essa foi a tese adotada por Paulo de Barros Carvalho e Aires F. Barreto desde a década de 70.

Quanto ao critério de classificação dos tributos, a preferência reside no binômio entre materialidade da hipótese e base de cálculo do critério quantitativo do consequente (Paulo de Barros Carvalho), tem-se a melhor conformidade com o modelo constitucional. É que uma das funções da base de cálculo será sempre confirmar, infirmar ou afirmar a hipótese e, desse modo, identificar cada uma das espécies de tributo, nas lições de Paulo de ...

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20 de Janeiro de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1228824856/vi-teoria-da-constituicao-financeira-e-as-receitas-da-constituicao-tributaria-direito-constitucional-financeiro-teoria-da-constituicao-financeira-ed-2014