Bitcoin: A Tributação de Criptomoedas - Ed. 2021

Capítulo 2. Investimento em Criptomoedas e o Icms

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2.1. Os limites materiais do fato gerador do ICMS e o conceito de mercadoria

Até o presente momento, analisamos as peculiaridades técnicas dos CSEI (criptoativos descentralizados sem emissor identificado), ou seja, das criptomoedas, identificando suas características, espécies e modo de funcionamento, com o intuito de compreender a tecnologia sob comento, bem como realizar o devido corte metodológico sobre o objeto de estudo deste livro.

Superadas essas questões, investigaremos os efeitos tributários da aquisição e alienação de investimentos em criptomoedas 1 . No presente capítulo, analisaremos a viabilidade da incidência de ICMS sobre a compra e venda desses ativos virtuais não monetários criptografados.

O motivo de sermos obrigados a analisar a (im) possibilidade de incidência do ICMS sobre a compra e venda de criptomoedas decorre do fato de que o Convênio CONFAZ nº 106/2017 disciplina os procedimentos de cobrança do ICMS que incide sobre as operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados.

As cláusulas Primeira a Quarta do referido Convênio poderiam, numa leitura mais apressada, gerar o entendimento de que incidiria ICMS sobre os CSEI. Vejamos a redação dos indigitados dispositivos, in verbis :

Cláusula primeira

As operações com bens e mercadorias digitais , tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres , que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio.

Cláusula segunda

As operações com os bens e mercadorias digitais de que trata este convênio, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados anteriores à saída destinada ao consumidor final ficam isentas do ICMS.

Cláusula terceira

O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados , na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.

Cláusula quarta

A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados , é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada: (...) (grifo nosso).

Em síntese, a compra e venda de bens e mercadorias digitais – expressão esta que engloba arquivos eletrônicos e congêneres – mediante a transferência eletrônica de dados, subsume-se à hipótese de incidência do ICMS, de acordo com o referido Convênio.

Por conta da amplitude do termo “bens digitais”, seria possível, ao menos em tese, enquadrar as criptomoedas como parte componente da referida locução, haja vista que, de fato, tal espécie de moeda virtual é um bem digital, o que poderia dar ensejo à tributação da compra e venda de criptomoedas pelo ICMS. Essa nossa preocupação também é manifestada pela doutrina. 2

Piscitelli afirma que, “caso sejam consideradas ativos, de um ponto de vista geral, seria possível cogitar-se da incidência do ICMS na circulação, à luz do Convênio ICMS n. 106/2017? Parece-me que não, mas não há como cravar resposta segura aqui”. 3

Assim, somos compelidos a definir os limites da locução “operações relativas à circulação de mercadorias” prevista no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, ou seja, da materialidade do ICMS.

Os limites da materialidade do fato gerador do ICMS são amplamente discutidos pela doutrina e jurisprudência quando tratam do conflito de competência “ICMS versus ISS” incidente sobre o software. Inclusive, já tivemos oportunidade de nos manifestar sobre o tema, daí por que transcrevemos, a seguir, nossas considerações.

O conflito de competência entre ICMS e ISSQN na tributação do software não é uma novidade, haja vista que desde a época em que o acesso ao software era disponibilizado ao usuário por meio de mídias físicas como CD e DVD, já se debatia qual o tributo que deveria incidir sobre tais operações. A emblemática origem do conflito de competência entre ICMS e ISSQN é o Recurso Extraordinário (RE) nº 176.626. Desde então, a incidência tributária sobre o software passou a ser discutida sob dois vieses: (i) a existência ou não de mídia física; e (ii) o fato de o software ser padronizado ou feito sob encomenda. (...) foi editado o Convênio CONFAZ nº 181/2015, estabelecendo a incidência de ICMS sobre o valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados. (...) A incidência do ICMS apenas sobre a parcela do preço referente à mídia física não é de todo absurda, haja vista que em operações de compra e venda de CD’s de música ou filmes, tais obras também são protegidas pelo Direito Autoral, mas há incidência do ICMS. A incidência do ICMS, todavia, deve estar restrita à parcela do preço referente ao suporte físico dos referidos bens, não podendo abarcar o valor referente à licença de uso. (...) Em resposta a esta iniciativa dos Estados, os Municípios lograram êxito em aprovar, no Congresso Nacional, a Lei Complementar nº 157/2016 . Dentre as diversas inovações do referido texto legal, destacam-se a inclusão de três itens à lista anexa da lei complementar nº 116/2003 que são relacionados à economia digital, a saber os itens 1.03, 1.04 e 1.09. Além disso, foi mantido o item 1.05 da Lei Complementar nº 116/2003 . Novamente, vemos a edição de uma lei complementar que, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal teria o condão de resolver, de forma definitiva, o conflito de competência entre Estados e Municípios na tributação do software. Em tese, os itens 1.03, 1.04 e 1.09 teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da tributação da computação em nuvem. O problema, entretanto, estava longe de solução definitiva, haja vista que, em 2017, foi editado o Convênio CONFAZ nº 106/2017, o qual: (i) disciplinou os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados; e (ii) concedeu isenção nas saídas anteriores à saída destinada ao consumidor final. A cláusula primeira do referido convênio definiu o conceito de bens digitais, dentro do qual incluiu o software padronizado. Alinhado com o posicionamento da CONFAZ esposado no bojo do Convênio nº 106/2017, o Estado de São Paulo expediu a Decisão Normativa CAT nº 4/2017, por meio da qual reafirmou a legitimidade da incidência do ICMS sobre bens digitais. Para justificar seu posicionamento, o Estado de São Paulo afirmou que somente está sujeito à incidência de ISSQN o software desenvolvido sob encomenda, ou seja, elaborado de forma personalizada, de modo que, uma vez ausente a personalização, o software encontrar-se-ia inserido em uma cadeia massificada de comercialização, atraindo a incidência do ICMS. Especificamente no que tange à forma de comercialização do software, o Estado de São Paulo consignou que o software padronizado pode ser disponibilizado ao usuário por meio físico, via download ou por meio da computação em nuvem. Estas circunstâncias negociais, todavia, não teriam o condão de ‘descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria)’. No entendimento do Estado de São Paulo, o fato de o usuário ‘instalar o software (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo ‘na nuvem’ por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto’. O Município de São Paulo, por sua vez, com base nas alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157/2016 , editou o Parecer Normativo SF nº 1/2017, por meio do qual o Fisco Municipal esposou entendimento no sentido de que o licenciamento ou cessão de direito de uso de software, seja ele padronizado ou por encomenda e independentemente de a operação ocorrer por meio físico, via download ou por meio de acesso à nuvem, enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços, sem prejuízo de que, no caso do SaaS, outras utilidades disponibilizadas ao usuário sejam desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 1.03 e 1.07. Está posto o conflito de competência entre ICMS e ISSQN, visto que sobre a mesma materialidade, qual seja operações envolvendo software (em mídia física, via download ou acessado por meio da nuvem), incidem dois tributos de entes federativos distintos, encerrando verdadeira hipótese de bitributação dos rendimentos decorrentes de tais operações. 4

Consoante mencionado anteriormente, o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 confere competência tributária aos Estados para instituírem imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Apesar de existirem três materialidades dentro do âmbito de incidência do ICMS, apenas uma será objeto de análise neste livro, haja vista nosso escopo voltar-se à análise da tributação das operações com criptomoedas.

Assim, a única materialidade passível de suscitar dúvidas no contexto das operações com criptomoedas é aquela atinente à “operação de circulação de mercadorias”.

Um detalhe inicial digno de nota: o ICMS é um imposto que incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”. Ou seja, não se trata de mero “imposto sobre mercadorias”. 5 Por isso, três conceitos devem ser esclarecidos, para fins de delimitação da incidência do ICMS, a saber: (i) operações; (ii) circulação; e (iii) mercadorias.

O que são operações? O que é circulação? Qual o conceito de mercadoria? Esse conceito abrange apenas bens tangíveis ou também compreende bens imateriais? Qualquer bem é mercadoria ou sua destinação é relevante?

Saber se o ICMS pode incidir validamente sobre a compra e venda de criptomoedas demanda que apresentemos respostas aos questionamentos suscitados anteriormente.

Carvalho assevera, expressamente, que “‘operações’, ‘circulação’ e ‘mercadorias’ são três elementos essenciais para a caracterização da venda de mercadorias” 6 , de modo que cada um desses elementos possui sentido próprio.

Para Baleeiro, o ICMS incide “sobre qualquer operação realizada com a mercadoria, isto é, qualquer negócio jurídico, ato jurídico relevante ou operação econômica, que ocasione a saída”. 7 De forma bastante sintética, portanto, podemos afirmar que o termo “operações” abrange todos os negócios jurídicos. 8

Mais difícil, entretanto, é delimitar os conceitos de “circulação” e “mercadoria”, os quais são igualmente imprescindíveis ao estudo da incidência do ICMS. Surge, então, o próximo questionamento: qual o sentido da expressão “circulação” que autoriza a exigência do referido imposto estadual? A mera movimentação física de bens, sem a transferência de titularidade, seria suficiente para dar ensejo à incidência do ICMS?

É pacífico o entendimento de que “somente a circulação jurídica de bens sujeita-se à incidência do ICMS, estando fora do espectro de incidência do referido imposto a mera circulação física de bens”. 9

“Circulação” é signo linguístico que se refere à circulação jurídica de mercadorias, e não à mera circulação física, razão pela qual é correto afirmar que o termo corresponde à “passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, com a consequente mudança de patrimônio”. 10

Assim, por “circulação jurídica de bens devemos entender aquela em que há transferência da titularidade dos mesmos”. 11 Sobre a distinção entre circulação jurídica e circulação física, Carraza 12 afirma, in verbis :

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (...) propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há que se falar em tributação por meio do ICMS.

Nesse mesmo sentido, nos autos do RE 596.983 AgR e do RE 422.051 AgR 13 , o Supremo Tribunal Federal entendeu que “o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS”.

Esse posicionamento é confirmado pela Súmula nº 166 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) 14 e pelo Recurso Especial Repetitivo nº 1.125.133/SP, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, cuja ementa segue colacionada a seguir, in verbis :

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC . ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator (a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Relator (a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ , Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC , Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ , Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ , Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF , Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008) 2. “Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (Súmula 166 do STJ). 3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;” 4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade. 5. “Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (...) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais.” (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p. 36/37) 6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP , Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP , Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994) 7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008 . (STJ, REsp 1.125.133/SP , Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 10/09/2010).

Orientação idêntica foi adotada pelo STF quando do julgamento do Agravo em Recurso Extraordinário 665.134 , sob a sistemática da repercussão geral, oportunidade em que a Corte Suprema firmou orientação no sentido de que o Estado competente para cobrar o ICMS-importação é “o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio ”.

A necessidade de transferência do direito de propriedade para a concretização do fato gerador do ICMS é premissa que decorre também das razões delineadas pelo STF nos autos do Recurso Extraordinário 607.056 , também julgado sob a sistemática da repercussão geral.

Nessa ocasião, foi reconhecida a não incidência de ICMS sobre o fornecimento de água tratada por concessionária de serviço de público, sob o fundamento de que a outorga do direito de uso não resulta na transferência de propriedade da água em favor da concessionária, razão pela qual seria ilegítima a incidência de ICMS sobre o fornecimento de água pelas concessionárias, já que tais entidades não são proprietárias dos recursos hídricos.

Também nos autos do Agravo em Recurso Extraordinário (ARE) 1.255.885, realizado novamente sob a sistemática da repercussão geral, o STF afirmou que o fato gerador do ICMS pressupõe a transferência da titularidade da mercadoria, com a consequente realização de atos de mercancia, de modo que seria inconstitucional a incidência da referida exação estadual sobre o mero deslocamento físico de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte, ainda que localizados em Estados distintos.

Quando do julgamento da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4.565/PI, o STF consignou que seria inviável a incidência de ICMS sobre operações que têm por objeto meros “bens”, já que restaria descaracterizada qualquer atividade mercantil-comercial.

Logo, a inocorrência de transferência de titularidade do bem objeto do negócio jurídico subjacente acaba por impedir a ocorrência do fato gerador do ICMS, uma vez que tal materialidade somente restará praticada se ocorrer a efetiva transferência de titularidade da mercadoria, assim entendida como circulação jurídica.

Fixados os sentidos da expressão “operação de circulação”, cabe-nos, então, perquirir o significado atribuído ao signo linguístico “mercadoria”. Para tanto, duas questões devem ser analisadas: (i) a destinação ao comércio (atributo da mercancia) como elemento inerente ao conceito de mercadoria; e (ii) a possibilidade de o conceito de mercadoria abranger bens incorpóreos (intangíveis) ou ser limitado apenas aos bens corpóreos (tangíveis).

Em relação ao primeiro ponto, podemos afirmar que o termo “mercadoria”, para fins de ICMS, corresponderia apenas ao bem móvel “suscetível de apreciação econômica, destinado à mercancia ou com conteúdo mercadológico”. 15

Mercadoria é o bem destinado ao comércio, ou seja, o bem dotado do atributo da mercancia. Por isso, podemos afirmar que toda mercadoria é um bem, mas nem todo bem é uma mercadoria.

Sobre o conceito de mercadoria, Carvalho assevera, in verbis :

O étimo do termo “mercadoria” está no latim mercatura, significando tudo aquilo susceptível de ser objeto de compra e venda, isto é, o que se comprou para pôr à venda. Evoluiu de merx , mercis (sobretudo no plural: mercês , mercium ), referindo-se ao que é objeto de comércio, adquirindo, na atualidade, o sentido de “qualquer objeto natural ou manufaturado que se possa trocar e que, além dos requisitos comuns a qualquer bem econômico, reúna outro requisito extrínseco, a destinação ao comércio”. 16

Sob essa ótica, Carvalho assevera que “o adjunto adnominal ‘de mercadorias’ indica que nem toda a circulação está abrangida no tipo proposto, mas unicamente aquelas que envolvam mercadorias”, sendo certo, ainda, que a “natureza mercantil do produto não está, absolutamente, entre os requisitos que lhe são intrínsecos, mas na destinação que se lhe dê”. 17

Significa dizer que somente “o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria (...), portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria”. 18 É nítido, portanto, o caráter mercantil 19 e a finalidade comercial atribuída a um “bem” para que ele seja considerado uma “mercadoria” 20 .

Tal entendimento também é adotado pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito, nos autos do Recurso Especial Repetitivo nº 1.125.133/SP, o Tribunal Superior reconheceu que a “circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade”, ou seja, o “ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais”. 21

Fixada premissa no sentido de que “mercadoria” é todo bem destinado ao comércio, passemos, então, ao segundo questionamento atinente aos limites semânticos do conceito de mercadoria, já que ainda se faz necessário identificar se apenas bens corpóreos estão abrangidos pelo conceito de mercadoria, ou se, por outro lado, bens incorpóreos também são englobados pelo referido conceito.

Para Melo, mercadoria é o “bem corpóreo relacionado à atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo”. 22 No mesmo sentido, Carvalho afirma que o vocábulo mercadoria refere-se à “coisa móvel, corpórea, que está no comércio”. 23

Sob a ótica da jurisprudência, foi nos autos do RE nº 176.62 6 24 , quando analisado o conflito de competência “ICMS versus ISS” na tributação do software , que o Ministro Relator Sepúlveda Pertence consignou que o “conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”.

Para o Ministro Relator Sepúlveda Pertence, in verbis :

(...) conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo. (...) O comerciante que adquire exemplares para revenda, mantendo-os em estoque ou expondo-os em sua loja, não assume a condição de licenciado ou cessionário dos direitos de uso que, em consequência, não pode transferir ao comprador: sua posição, ai, é a mesma do vendedor de livros ou de discos, que não negocia com os direitos do autor, mas com o corpus mechanicum de obra intelectual que nele se materializa. E é sobre essa operação que cabe plausivelmente cogitar da incidência do imposto questionado.

A ementa do RE nº 176.62 , por sua vez, deixa claro o seguinte entendimento:

Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ – matéria exclusiva da lide –, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado ‘software de prateleira’ ( off the shelf ) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

Tradicionalmente, portanto, doutrina e jurisprudência apontam os seguintes elementos como definidores do conceito de mercadoria: “(i) coisa móvel (o que exclui os imóveis); (ii) corpórea; e (iii) que tenha sido adquirida com propósito de destinação comercial”. 25

O fundamento normativo de validade utilizado para se alcançar conclusão no sentido de que mercadoria é signo linguístico que somente engloba bens corpóreos destinados ao comércio seria o artigo 191 do Código Comercial, o qual previa, in verbis :

Art. 191 – O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição (artigo nº. 127).

É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante.

Aqueles que afirmam que o artigo 191 do Código Comercial levaria à conclusão de que...

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5 de Dezembro de 2021
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1250395639/capitulo-2-investimento-em-criptomoedas-e-o-icms-bitcoin-a-tributacao-de-criptomoedas-ed-2021