Bitcoin: A Tributação de Criptomoedas - Ed. 2021

Capítulo 2. Investimento em Criptomoedas e o Icms

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2.1. Os limites materiais do fato gerador do ICMS e o conceito de mercadoria

Até o presente momento, analisamos as peculiaridades técnicas dos CSEI (criptoativos descentralizados sem emissor identificado), ou seja, das criptomoedas, identificando suas características, espécies e modo de funcionamento, com o intuito de compreender a tecnologia sob comento, bem como realizar o devido corte metodológico sobre o objeto de estudo deste livro.

Superadas essas questões, investigaremos os efeitos tributários da aquisição e alienação de investimentos em criptomoedas 1 . No presente capítulo, analisaremos a viabilidade da incidência de ICMS sobre a compra e venda desses ativos virtuais não monetários criptografados.

O motivo de sermos obrigados a analisar a (im) possibilidade de incidência do ICMS sobre a compra e venda de criptomoedas decorre do fato de que o Convênio CONFAZ nº 106/2017 disciplina os procedimentos de cobrança do ICMS que incide sobre as operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados.

As cláusulas Primeira a Quarta do referido Convênio poderiam, numa leitura mais apressada, gerar o entendimento de que incidiria ICMS sobre os CSEI. Vejamos a redação dos indigitados dispositivos, in verbis :

Cláusula primeira

As operações com bens e mercadorias digitais , tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres , que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio.

Cláusula segunda

As operações com os bens e mercadorias digitais de que trata este convênio, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados anteriores à saída destinada ao consumidor final ficam isentas do ICMS.

Cláusula terceira

O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados , na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.

Cláusula quarta

A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados , é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada: (...) (grifo nosso).

Em síntese, a compra e venda de bens e mercadorias digitais – expressão esta que engloba arquivos eletrônicos e congêneres – mediante a transferência eletrônica de dados, subsume-se à hipótese de incidência do ICMS, de acordo com o referido Convênio.

Por conta da amplitude do termo “bens digitais”, seria possível, ao menos em tese, enquadrar as criptomoedas como parte componente da referida locução, haja vista que, de fato, tal espécie de moeda virtual é um bem digital, o que poderia dar ensejo à tributação da compra e venda de criptomoedas pelo ICMS. Essa nossa preocupação também é manifestada pela doutrina. 2

Piscitelli afirma que, “caso sejam consideradas ativos, de um ponto de vista geral, seria possível cogitar-se da incidência do ICMS na circulação, à luz do Convênio ICMS n. 106/2017? Parece-me que não, mas não há como cravar resposta segura aqui”. 3

Assim, somos compelidos a definir os limites da locução “operações relativas à circulação de mercadorias” prevista no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, ou seja, da materialidade do ICMS.

Os limites da materialidade do fato gerador do ICMS são amplamente discutidos pela doutrina e jurisprudência quando tratam do conflito de competência “ICMS versus ISS” incidente sobre o software. Inclusive, já tivemos oportunidade de nos manifestar sobre o tema, daí por que transcrevemos, a seguir, nossas considerações.

O conflito de competência entre ICMS e ISSQN na tributação do software não é uma novidade, haja vista que desde a época em que o acesso ao software era disponibilizado ao usuário por meio de mídias físicas como CD e DVD, já se debatia qual o tributo que deveria incidir sobre tais operações. A emblemática origem do conflito de competência entre ICMS e ISSQN é o Recurso Extraordinário (RE) nº 176.626. Desde então, a incidência tributária sobre o software passou a ser discutida sob dois vieses: (i) a existência ou não de mídia física; e (ii) o fato de o software ser padronizado ou feito sob encomenda. (...) foi editado o Convênio CONFAZ nº 181/2015, estabelecendo a incidência de ICMS sobre o valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados. (...) A incidência do ICMS apenas sobre a parcela do preço referente à mídia física não é de todo absurda, haja vista que em operações de compra e venda de CD’s de música ou filmes, tais obras também são protegidas pelo Direito Autoral, mas há incidência do ICMS. A incidência do ICMS, todavia, deve estar restrita à parcela do preço referente ao suporte físico dos referidos bens, não podendo abarcar o valor referente à licença de uso. (...) Em resposta a esta iniciativa dos Estados, os Municípios lograram êxito em aprovar, no Congresso Nacional, a Lei Complementar nº 157/2016 . Dentre as diversas inovações do referido texto legal, destacam-se a inclusão de três itens à lista anexa da lei complementar nº 116/2003 que são relacionados à economia digital, a saber os itens 1.03, 1.04 e 1.09. Além disso, foi mantido o item 1.05 da Lei Complementar nº 116/2003 . Novamente, vemos a edição de uma lei complementar que, nos termos do artigo 146 da Constituição Federal teria o condão de resolver, de forma definitiva, o conflito de competência entre Estados e Municípios na tributação do software. Em tese, os itens 1.03, 1.04 e 1.09 teriam o condão de extirpar eventuais dúvidas que poderiam existir acerca da tributação da computação em nuvem. O problema, entretanto, estava longe de solução definitiva, haja vista que, em 2017, foi editado o Convênio CONFAZ nº 106/2017, o qual: (i) disciplinou os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados; e (ii) concedeu isenção nas saídas anteriores à saída destinada ao consumidor final. A cláusula primeira do referido convênio definiu o conceito de bens digitais, dentro do qual incluiu o software padronizado. Alinhado com o posicionamento da CONFAZ esposado no bojo do Convênio nº 106/2017, o Estado de São Paulo expediu a Decisão Normativa CAT nº 4/2017, por meio da qual reafirmou a legitimidade da incidência do ICMS sobre bens digitais. Para justificar seu posicionamento, o Estado de São Paulo afirmou que somente está sujeito à incidência de ISSQN o software desenvolvido sob encomenda, ou seja, elaborado de forma personalizada, de modo que, uma vez ausente a personalização, o software encontrar-se-ia inserido em uma cadeia massificada de comercialização, atraindo a incidência do ICMS. Especificamente no que tange à forma de comercialização do software, o Estado de São Paulo consignou que o software padronizado pode ser disponibilizado ao usuário por meio físico, via download ou por meio da computação em nuvem. Estas circunstâncias negociais, todavia, não teriam o condão de ‘descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria)’. No entendimento do Estado de São Paulo, o fato de o usuário ‘instalar o software (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo ‘na nuvem’ por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto’. O Município de São Paulo, por sua vez, com base nas alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157/2016 , editou o Parecer Normativo SF nº 1/2017, por meio do qual o Fisco Municipal esposou entendimento no sentido de que o licenciamento ou cessão de direito de uso de software, seja ele padronizado ou por encomenda e independentemente de a operação ocorrer por meio físico, via download ou por meio de acesso à nuvem, enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços, sem prejuízo de que, no caso do SaaS, outras utilidades disponibilizadas ao usuário sejam desmembradas do licenciamento e submetidas à tributação nos subitens 1.03 e 1.07. Está posto o conflito de competência entre ICMS e ISSQN, visto que sobre a mesma materialidade, qual seja operações envolvendo software (em mídia física, via download ou acessado por meio da nuvem), incidem dois tributos de entes federativos distintos, encerrando verdadeira hipótese de bitributação dos rendimentos decorrentes de tais operações. 4

Consoante mencionado anteriormente, o inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 confere competência tributária aos Estados para instituírem imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Apesar de existirem três materialidades dentro do âmbito de incidência do ICMS, apenas uma será objeto de análise neste livro, haja vista nosso escopo voltar-se à análise da tributação das operações com criptomoedas.

Assim, a única materialidade passível de suscitar dúvidas no contexto das operações com criptomoedas é aquela atinente à “operação de circulação de mercadorias”.

Um detalhe inicial digno de nota: o ICMS é um imposto que incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”. Ou seja, não se trata de mero “imposto sobre mercadorias”. 5 Por isso, três conceitos devem ser esclarecidos, para fins de delimitação da incidência do ICMS, a saber: (i) operações; (ii) circulação; e (iii) mercadorias.

O que são operações? O que é circulação? Qual o conceito de mercadoria? Esse conceito abrange apenas bens tangíveis ou também compreende bens imateriais? Qualquer bem é mercadoria ou sua destinação é relevante?

Saber se o ICMS pode incidir validamente sobre a compra e venda de criptomoedas demanda que apresentemos respostas aos questionamentos suscitados anteriormente.

Carvalho assevera, expressamente, que “‘operações’, ‘circulação’ e ‘mercadorias’ são …

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24 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1250395639/capitulo-2-investimento-em-criptomoedas-e-o-icms-bitcoin-a-tributacao-de-criptomoedas-ed-2021