Bitcoin: A Tributação de Criptomoedas - Ed. 2021

Capítulo 4. A Tributação Federal de Investimentos em Criptoativos Sem Emissor Identificado: Imposto de Renda, Pis/Cofins e Tratados Internacionais

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4.1. Os investimentos em criptoativos sem emissor identificado e a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza

Falar da incidência de imposto de renda sobre operações com criptomoedas nos obriga a identificar se os valores advindos de operações com CSEI se amoldam ao quanto previsto no inciso III do artigo 153 da CF/88 e no artigo 43 do CTN . 1

Do ponto de vista principiológico, é seguro afirmar que aqueles que investem em criptomoedas manifestam, de fato, capacidade contributiva hábil a atrair a tributação dos valores advindos de investimentos em tal espécie de ativo.

Na última década, os efeitos tributários das operações com moedas virtuais e outros tipos de propriedade virtual foram amplamente estudados pela doutrina. À época, o foco da análise restringia-se às moedas virtuais centralizadas e aos demais itens virtuais utilizados em jogos eletrônicos, tais como Second Life e World of Warcraft .

Inexistia preocupação em se estudar os efeitos tributários das operações com ativos não monetários virtuais, descentralizados, universais, criptografados e sem um emissor identificado (CSEI), mormente pelo fato de que as criptomoedas, no sentido por nós utilizado nesta obra, ainda não tinham atingido o auge de sua popularidade.

Sobre a tributação das moedas virtuais centralizadas (ativos não monetários virtuais centralizados com emissor identificado), Chodorow possui posicionamento bastante interessante, com o qual concordamos.

Em síntese, referido autor sustenta que a tributação da renda virtual, nesses casos, é condicionada à habilidade do contribuinte de poder realizar o denominado cash out , ou seja, o “saque” da “moeda” virtual, convertendo-a em “renda real”. 2

Dessa forma, a venda de moeda virtual centralizada, decorrente de comunidades que permitem o cash out – moedas virtuais híbridas ou abertas, conforme conceituado no capítulo 1 deste livro – deve ser submetida à tributação, posto que, em tal hipótese, o recebimento dessa renda virtual evidencia um incremento real na capacidade contributiva do usuário.

Por outro lado, a “renda virtual adquirida em mundos fechados seria isenta de tributação, desde que permanecesse dentro do mundo virtual. A renda virtual obtida em mundos abertos, estaria sujeita à tributação”. 3

Ocorre que, com o surgimento do Bitcoin , o cenário mudou. A maioria das questões que foram debatidas a respeito das moedas virtuais centralizadas, tais como a tributação somente no cash out (saque), não são aplicáveis às bitcoins e aos demais criptoativos universais descentralizados sem um emissor identificado.

Deixou de ser relevante saber se ocorreu ou não o cash out . Aqueles que investem em criptomoedas, portanto, manifestam capacidade contributiva ainda que não realizem o cash out das suas bitcoins .

Não temos dúvidas de que ganhos obtidos com a alienação de criptomoedas devem ser tributados, da mesma forma como já são tributados os ganhos de capital advindos da alienação de outros intangíveis, sem qualquer mácula ao princípio da isonomia, porquanto “a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: (...) II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos” (artigo 118, inciso II , do CTN ).

Além disso, não podemos nos olvidar ao fato de que a incidência do imposto de renda independe da “denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção” (§ 1º do artigo 43 do CTN ).

Ambos os dispositivos se prestam a demonstrar que não existem critérios discriminantes hábeis a justificar a não tributação do acréscimo patrimonial advindo de criptomoedas, de modo que, tal como os valores oriundos da alienação de outros intangíveis, os valores decorrentes de criptomoedas devem ser tributados.

Essa afirmação encontra-se em linha com o entendimento da OCDE sobre o tema, já que referido órgão afirma, no bojo do Relatório do Plano de Ação 1 do Projeto BEPS, que não deve ser conferido tratamento fiscal ao “mundo virtual” (à economia digital) que seja distinto daquele que já é conferido ao “mundo real” ( bricks and mortar economy ), ou seja, não existiriam razões hábeis a justificar o ring-fencing da economia digital. 4

A questão que fica, entretanto, é saber como devem ser tributados os CSEI. Antes de adentrarmos nessa questão, faz-se necessário identificar, ainda que brevemente, os limites semânticos do signo linguístico “renda e proventos de qualquer natureza”, consoante previsto no inciso III do artigo 153 da CF/88 , à luz da noção de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda e dos proventos de qualquer natureza, prevista no artigo 43 do CTN .

A CF/88 , em seu artigo 153, inciso III, outorga competência à União Federal para instituição de imposto “sobre a renda e proventos de qualquer natureza” 5 , sem definir, contudo, qual o conteúdo semântico de tal expressão. Sobre o conceito de “renda”, o STF afirmou, nos autos da ADI 2.588 , in verbis :

(...) A CF F atribui competência à UNIÃO para instituir imposto sobre Art. 153 3 III – RENDA e proventos de qualquer natureza. Observo, desde logo, que o substantivo “RENDA” está, na Constituição, sem qualquer adjetivação. (...) o conceito de LUCRO REAL TRIBUTÁVEL é um conceito decorrente da lei. Não é um conceito ontológico, como se existisse, nos fatos, uma entidade concreta denominada de “LUCRO REAL” ou “RENDA”. Não tem nada de material ou essencialista. É um conceito legal. Não há um LUCRO REAL que seja ínsito ao conceito de RENDA. O conceito de RENDA, para efeitos tributários, é o legal. (...) Para efeitos tributários, não há que se falar em um LUCRO REAL que não seja o decorrente da definição legal. É o CTN que introduz os dois tipos de disponibilidade – a ECONÔMICA e a JURÍDICA. A doutrina adverte para a polissemia constitucional do conceito. A CF , redação de 1988, se utiliza 17 vezes da expressão renda, em 06 diferentes sentidos: a) “receita pública auferida, arrecadada, de natureza tributária ou não” (arts 30, III, e 48, I); b) “renda regional” (arts. 43, § 2º, IV; e 192, VII); e) “poder aquisitivo de certa pessoa” (art. 201,11); d) “remuneração de títulos públicos” (art. 151, II); e) ‘base tributável’ (arts. 153, III; 157, I; 158, I; 159, I; 159, § 1º); f) “somatório de remuneração e ganhos de rendimentos” (arts. 150, VI, a, c, § 2º, § 3º, § 4º; 153, § 2º, II). O que aqui nos interessa é o conceito de renda como base tributável. Basta, para o caso, constatar que a expressão RENDA, ao fim e ao cabo, designa o ACRÉSCIMO DE VALOR PATRIMONIAL e não FLUXO DE RENDA. A expressão FLUXO DE RENDA se ajusta ao conceito de RESULTADO OPERACIONAL. ( ADI 2588 , Relator (a): Min. ELLEN GRACIE, Relator (a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014, pp. 97-104).

Os artigos 43 , 44 e 45 do CTN , recepcionados pela CF/88 com status material de lei complementar, cumprem o desiderato do quanto disposto alínea a do inciso III do artigo 146 do texto constitucional e definem o fato gerador, a base de cálculo e o sujeito passivo do Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR). 6

O fato gerador do Imposto de Renda 7 é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qualquer natureza. De acordo com o CTN , o termo renda contempla o “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, enquanto a expressão “proventos de qualquer natureza” engloba os acréscimos patrimoniais não abrangidos pelo conceito de renda.

A ideia de aquisição possui significado técnico próprio, estando atrelada sempre a um fato concreto que não pode ficar “à mercê de ficção jurídica extravagante” 8 , daí por que podemos dizer que o significado de tal signo linguístico se encontra intimamente vinculado à possibilidade de o contribuinte dispor de determinada renda que tenha sido efetivamente acrescida ao seu patrimônio. 9

É dizer, “aquisição de disponibilidade” é expressão equivalente a “acréscimo patrimonial”, ou seja, aquisição de riqueza nova durante um período de tempo predeterminado.

Vale uma ressalva, entretanto, é que o fato gerador do imposto de renda é “sempre acréscimo patrimonial, mas nem todo fator de acréscimo patrimonial participa do fato gerador e da sua base de cálculo”. 10

Isso porque, meras transferências patrimoniais, ainda que impliquem acréscimo patrimonial, não são receita, rendimento, renda ou provento de qualquer natureza, daí por que não podem ser submetidas à incidência do Imposto de Renda.

Ainda que o fato gerador do Imposto de Renda possa ser resumido na expressão “acréscimo patrimonial”, havemos de reconhecer que referido tributo incide apenas sobre mutações patrimoniais, assim entendidas como uma mudança no patrimônio que “afeta o seu montante para mais ou para menos, geralmente por decorrência de um negócio jurídico, ou seja, com efeitos também externos ao patrimônio, perante terceiros”, restando excluídas da incidência do indigitado tributo – e do conceito de “renda e proventos de qualquer natureza” – as permutações patrimoniais 11 e as meras transferências de patrimônio. 12

Feitas essas ressalvas relativas à intributabilidade das permutações patrimoniais e das meras transferências de patrimônio, podemos prosseguir em nosso raciocínio e, acompanhando as lições de Carrazza, conceituar acréscimo de valor ou aquisição de disponibilidade como “tudo que se agrega ao patrimônio da pessoa jurídica, determinando sua real crescença. Daí a ideia de plus, de riqueza nova, de algo economicamente apreciável, que, inexistindo anteriormente, se incorpora ao patrimônio da empresa, ampliando-o”. 13

A temática relativa ao fato gerador do imposto de renda já foi submetida à análise do Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp 320.455/RJ , oportunidade em que a Corte Superior afirmou que o fato gerador do referido imposto federal “é o acréscimo patrimonial mais a respectiva disponibilidade jurídica ou econômica”, enquanto “disponibilidade econômica ou jurídica da renda só ocorre quando houver real acréscimo patrimonial, não cabendo a tributação sobre mera expectativa de ganho futuro e em potencial”. 14

Compreendido o conceito de “aquisição de disponibilidade” como sendo equivalente à ideia de acréscimo patrimonial definitivo de riqueza nova, devemos apurar o que se entende por renda, proventos de qualquer natureza, disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica.

Renda, de acordo com o artigo 43, inciso I , do CTN , é signo linguístico cujo núcleo semântico deve ser entendido como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

Por sua vez, o conceito de “proventos de qualquer natureza” refere-se, como se depreende da própria literalidade do inciso II do artigo 43 do CTN , aos acréscimos patrimoniais que não estejam compreendidos dentro do conceito de renda, ou seja, que não sejam produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

O CTN , todavia, não esclareceu os conceitos de “disponibilidade econômica” e “disponibilidade jurídica”. 15

Para solucionar tal questão, socorremo-nos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 16 , o qual consignou, nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, que a disponibilidade econômica “significa a obtenção de renda, significa ingresso real no patrimônio da pessoa, de moeda ou seu equivalente, ou a possibilidade de a pessoa dispor da renda”.

Nos autos do Recurso Extraordinário nº 614.406 17 , por sua vez, o STF analisou novamente o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, oportunidade em que afirmou que disponibilidade econômica é a “percepção efetiva da renda ou provento”, ou seja, a “possibilidade de dispor material e diretamente da riqueza sem a presença de nenhum impedimento”.

Por sua vez, a disponibilidade jurídica está atrelada à ideia de crédito da renda e dos proventos, de modo que existirá disponibilidade jurídica sempre que o “beneficiário tem título jurídico que ‘lhe permite obter a realização em dinheiro’”, consoante se depreende do racional constante do RE nº 614.406 .

Em outras palavras, “disponibilidade jurídica significa ou traduz a possibilidade, tendo em vista disposições jurídicas ou contratuais, de o sujeito dispor de uma renda posta à sua disposição” 18 , conforme decidido na ADI nº 2.588 .

Portanto, havemos de concluir que a aquisição da disponibilidade econômica de renda “consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para recebê-lo”. 19

Até o presente momento concluímos que a disponibilidade econômica de renda e proventos de qualquer natureza equivale ao regime de caixa, sendo aplicável às pessoas físicas, enquanto a disponibilidade jurídica refere-se ao regime de competência 20 , tendo sua aplicação precipuamente voltada às pessoas jurídicas.

Para sintetizar todo quando exposto até o presente momento, colacionamos abaixo trecho elucidativo que se encontra inserido no acórdão prolatado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE nº 614.406 .

(...) Com relação às pessoas jurídicas, a legislação concernente às sociedades anônimas é incisiva ao estabelecer como regra para a tributação da renda o regime de competência, de modo que a locução adquirir disponibilidade jurídica passa a compor-lhes o aspecto material da hipótese. (...) diversamente, na legislação regedora da tributação incidente sobre as pessoas naturais adota-se, de forma inequívoca e como regra, o regime de caixa. Nesse sentido, no caso de pessoas naturais, somente a efetiva entrega de recursos ao beneficiário ou o depósito do numerário em instituição financeira em conta de sua titularidade ou por ele manipulável são fatos aptos a atrair a incidência do imposto. Daí dizer-se que, relativamente ao IRPF, a locução adquirir disponibilidade econômica de renda ou proventos adere e integra de forma indissociável ou intrínseca o aspecto material da hipótese de incidência ( RE 614406 , Relator (a): Min. ROSA WEBER, Relator (a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/10/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-233 DIVULG 26-11-2014 PUBLIC 27-11-2014, pp. 7-8).

Diante do exposto, estreme de dúvidas a legitimidade da incidência de imposto de renda sobre o resultado positivo da alienação dos investimentos em criptomoedas, independentemente de serem detidos por pessoas físicas ou jurídicas.

Logo, podemos afirmar que os valores advindos de operações com criptomoedas configuram acréscimo patrimonial, podendo ser qualificados ora como renda, enquanto produto do capital e do trabalho, ora como proventos de qualquer natureza.

Já tivemos a oportunidade de nos manifestar acerca da interpretação que entendemos adequada para o artigo 43 do CTN . À época, concluímos que, ainda que seja possível admitir que o CTN adotou tanto a teoria da renda-produto (inciso I do artigo 43 do CTN ) quanto à teoria da renda-acréscimo (inciso II do artigo 43 do CTN ), fato é que esta última teoria não teria sido adotada em sua inteireza.

Isso porque, a nosso ver, meras transferências patrimoniais, conceito esse que será melhor depurado quando da análise dos efeitos tributários do hard fork , não estão compreendidas no conceito de receita, rendimento, renda e proventos de qualquer natureza, daí por que não são tributáveis pelo Imposto de Renda. 21

Todo quanto exposto nos permite afirmar que, no caso das pessoas jurídicas, os “ganhos na alienação de moedas virtuais são, de regra, vistos como tributáveis pelo imposto de renda, ou como ganho de capital ( capital gains ), ou como receita ordinária (operacional)” 22 , com base no regime de competência 23 .

No caso das pessoas físicas, considerando que a Receita Federal do Brasil qualifica as criptomoedas como ativos financeiros, as pessoas físicas se verão obrigadas a apurar imposto de renda sempre que houver um ganho de capital oriundo da alienação dessa espécie de moeda virtual, sendo certo que o imposto deverá ser recolhido no momento em que tais valores forem percebidos (regime de caixa).

Vale destacar, todavia, que o ganho de capital não é renda, na medida em que não decorre de um fluxo periódico que seja produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, sendo subsumido à noção de proventos de qualquer natureza.

Considerando que, no caso das pessoas físicas, não há que se falar na distinção entre atividade principal e atividade secundária nem em receita operacional e não operacional (outras receitas), concluímos que os valores advindos da alienação de criptomoedas recebidos por pessoas físicas são tributados pelo imposto de renda a título de ganhos de capital, amoldando-se ao conceito de proventos de qualquer natureza e se baseando no regime de caixa, haja vista a equiparação feita pela RFB dos criptoativos em relação aos ativos financeiros.

Fixadas tais premissas, será objeto de análise segmentada a seguir a questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o resultado positivo decorrente da alienação de criptomoedas detidos por pessoas físicas e por pessoas jurídicas.

Nos próximos capítulos, colocaremos em xeque o entendimento da RFB, com o intuito de demonstrar a insustentabilidade da qualificação dos CSEI como se ativos financeiros fossem.

4.2. A tributação dos valores advindos de investimentos em criptomoedas feitos por pessoas físicas

4.2.1. O entendimento da Receita Federal do Brasil sobre o tema

Não foram editadas, até o momento, quaisquer leis ou decretos disciplinando o modo como são tributados os valores advindos de investimentos em criptomoedas de titularidade das pessoas físicas.

A primeira orientação formalizada atualmente existente consta do guia “Perguntas & Respostas” editado pela Receita Federal do Brasil 24 , o qual pode ser compreendido como uma norma complementar, nos termos do artigo 100 do CTN .

Podemos enquadrar referido guia como um ato normativo expedido pela RFB ou, ainda, como um costume (prática reiteradamente observada pelo órgão fazendário). Sobre o tema, o artigo 100 do CTN estabelece, in verbis :

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Deve-se destacar que, quando da edição desse guia de perguntas e respostas, a RFB utilizou de forma intercambiável os termos “moeda virtual” e “criptomoeda”, na medida em que usou as bitcoins como exemplo da expressão “moeda virtual”, o que, à luz da taxonomia que delimitamos no capítulo 1, configura verdadeiro equívoco conceitual.

No bojo do referido documento, a RFB manifestou entendimento no sentido de que as moedas virtuais “( bitcoins , por exemplo), muito embora não sejam consideradas como moeda nos termos do marco regulatório atual, devem ser declaradas na Ficha Bens e Direitos como ‘outros bens’, uma vez que podem ser equiparadas a um ativo financeiro”, devendo ser declaradas pelo valor de aquisição.

Vejamos a literalidade da manifestação da RFB, na resposta à pergunta 447:

447 – As moedas virtuais devem ser declaradas? Sim. As moedas virtuais (bitcoins, por exemplo), muito embora não sejam consideradas como moeda nos termos do marco regulatório atual, devem ser declaradas na Ficha Bens e Direitos como “outros bens”, uma vez que podem ser equiparadas a um ativo financeiro. Elas devem ser declaradas pelo valor de aquisição. Atenção: Como esse tipo de ‘moeda’ não possui cotação oficial, uma vez que não há um órgão responsável pelo controle de sua emissão, não há uma regra legal de conversão dos valores para fins tributários. Entretanto, essas operações deverão estar comprovadas com documentação hábil e idônea para fins de tributação. 25

Após a edição do referido guia de perguntas e respostas, foi editada a IN 1.888/2019, disciplinando as obrigações acessórias aplicáveis aos criptoativos. O artigo 5º da Instrução Normativa é responsável por estabelecer as definições conceituais de criptoativo e exchange . Sobre o assunto, a norma prevê:

Art. 5º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se:

I – criptoativo: a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal; e

II – exchange de criptoativo: a pessoa jurídica, ainda que não financeira, que oferece serviços referentes a operações realizadas com criptoativos, inclusive intermediação, negociação ou custódia, e que pode aceitar quaisquer meios de pagamento, inclusive outros criptoativos.

Parágrafo único. Incluem-se no conceito de intermediação de operações realizadas com criptoativos, a disponibilização de ambientes para a realização das operações de compra e venda de criptoativo realizadas entre os próprios usuários de seus serviços.

Veja-se, aqui, a evolução do entendimento da RFB, quando comparamos a IN 1.888/2019 com o guia de perguntas e respostas. No início, o órgão fazendário equiparava bitcoins às moedas virtuais, entendimento, a nosso ver, equivocado, pois confunde espécie com subespécie, consoante delimitado no capítulo 1 deste livro.

Agora, com a IN 1.888/2019, a RFB conceituou criptoativo como sendo a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal, conceito esse que acaba por abarcar não apenas CSEI, mas também outros tipos de tokens .

Vale lembrar que essa instrução normativa foi precedida da Consulta Pública nº 06/2018 26 . O motivo de a RFB ter se atentado ao mercado de criptomoedas é o volume de operações realizadas com essa categoria de ativos, fato este corroborado pelo item 2 da exposição de motivos da referida consulta pública, que consigna que, em 2017, “os clientes de exchanges superaram o número de usuários inscritos na bolsa de valores de São Paulo”

Ademais, o órgão fazendário destacou que, só no mês de dezembro de 2017, “o total movimentado no Brasil, relativo a compras e vendas de Bitcoin, atingiu o patamar de 4 (quatro) bilhões de reais, com o ativo em média negociado a aproximadamente R$ 49.000,00”, conforme se verifica do item 3 da exposição de motivos da Consulta Pública RFB nº 06/2018.

Ainda no item 3 da referida consulta pública, a RFB ressalta que em “apenas um dia de dezembro de 2017 (dia 22), as operações alcançaram o valor de R$ 318.000.000,00 (...) em um total de 79 mil operações”, o que justificaria a instituição de deveres instrumentais que garantiriam a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado, evitando-se a sonegação fiscal.

A RFB busca “viabilizar a verificação da conformidade tributária, além de aumentar os insumos na luta pelo combate à lavagem de dinheiro e corrupção, produzindo, também, um aumento da percepção de risco em relação a contribuintes com intenção de evasão fiscal”, consoante disposto no item 11 da exposição da motivos da Consulta Pública RFB nº 06/2018.

Em termos práticos, de acordo com o entendimento da RFB, a despeito de não serem consideradas como verdadeira moeda, na medida em que não possuem curso legal forçado e não são emitidas por um Estado soberano, as criptomoedas devem ser declaradas anualmente, pelo valor de aquisição, na Ficha de Bens e Direitos da Declaração de Ajuste Anual (DAA) sob a rubrica “outros bens”, tendo em vista que tais ativos seriam equiparados a ativos financeiros.

Embora a orientação da Receita Federal do Brasil caminhe no sentido de determinar que as criptomoedas sejam declaradas sob a rubrica “outros bens”, não há esclarecimentos quanto aos critérios de valoração da criptomoeda que devem ser adotados para fins de indicação na DAA (Declaração de Ajuste Anual).

Valendo-se das normas gerais aplicáveis à elaboração de DAA, o artigo 5º da IN/SRF nº 84/2001 determina que a pessoa física declare os investimentos em criptomoedas de acordo com seu custo de aquisição, ou seja, conforme o “valor de aquisição expresso em reais” (artigo 5º da IN SRF nº 84/2001).

Considerando, todavia, que não há uma cotação oficial para os CSEI, tampouco um órgão central responsável por emitir novas criptomoedas, não existe uma “regra legal de conversão dos valores para fins tributários” 27 , o que reforça a necessidade de os contribuintes se munirem de documentação idônea para comprovar o custo de aquisição de tais ativos. 28

De fato, por conta de sua arquitetura descentralizada, as criptomoedas não possuem uma regra geral de conversão para fins tributários. Significa dizer que caberá ao contribuinte justificar o valor atribuído, em reais, à quantidade de moedas virtuais que possui. Na prática, a Receita Federal do Brasil se limitou a transferir o ônus da prova do valor do referido ativo ao contribuinte.

No que tange à efetiva tributação do acréscimo patrimonial decorrente dos investimentos em criptomoedas feitos por pessoas físicas 29 , a RFB esclarece que os ganhos obtidos com a alienação dessa espécie de ativo são tributados, a título de ganho de capital, com base em alíquotas progressivas.

O artigo 3º da IN SRF nº 84/2001 elenca quais operações estão sujeitas à apuração de ganho de capital. Os valores advindos de investimentos em criptomoedas enquadram-se ao quanto disposto no inciso I do referido dispositivo. Vejamos sua redação, in verbis :

Art. 3º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem:

I – alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins;

II – transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido.

O artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 regula o modo como se dá a tributação do ganho de capital percebido por pessoas físicas em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza, entre os quais se enquadram as criptomoedas.

Vejamos a literalidade do referido dispositivo, in verbis:

Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:

I – 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);

II – 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

III – 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e

IV – 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).

Conforme se verifica da redação da norma acima colacionada, as alíquotas aplicáveis ao ganho de capital em investimentos com criptomoedas feitos por pessoas físicas variam entre 15%, 17,5%, 20% e 22,5%, de forma sucessiva, dependendo do valor do ganho de capital apurado.

Se, por exemplo, determinado indivíduo apurar ganho de capital na alienação de criptomoedas no valor de 3 milhões de reais, deverá submeter tais valores à tributação do imposto de renda à alíquota de 15%. 30

Por outro lado, se, por hipótese, um contribuinte apurar ganho de capital equivalente a 6 milhões de reais, o cálculo do imposto de renda devido será realizado da seguinte maneira: (i) 15%, sobre a parcela que não exceder a 5 milhões de reais; e (ii) 17,5%, sobre o valor restante ( in casu , 1 milhão de reais).

Insta ressaltar, ainda, que o artigo 22 da Lei nº 9.250/1995, cuja aplicação também nos parece viável quando se fala em ganho de capital decorrente de investimentos em criptomoedas, prevê isenção relacionada à alienação de bens e direitos de pequeno valor.

Vejamos a dicção da referida norma:

Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a:

I – R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão;

II – R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos.

Parágrafo único. No caso de alienação de diversos bens ou direitos da mesma natureza, será considerado, para os efeitos deste artigo, o valor do conjunto dos bens alienados no mês.

Considerando que os CSEI não são equiparados às ações negociadas no mercado de balcão, entendemos que é aplicável aos investimentos com criptomoedas o limite isentivo previsto no inciso II do artigo 22 da Lei nº 9.250/1995, de modo que o ganho de capital advindo de alienações de investimentos em criptomoedas, de forma isolada ou levando em consideração o conjunto de ativos de mesma classe, realizadas a cada mês, que não ultrapasse R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), é isento de imposto de renda. 31

Assim, o contribuinte que obtém ganho de capital mensal, com a alienação de investimentos em criptomoedas, inferior ao limite mensal de R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), a despeito de continuar obrigado a reportar tal ganho de capital em sua declaração de ajuste anual, ficará isento do recolhimento do imposto de renda.

A nosso ver, a aplicação da isenção ao presente caso é positiva, uma vez que viabiliza a utilização de criptomoedas como meios de troca que fazem as vezes de meios pagamento, sem o obstáculo da tributação mensal de seu ganho, desde que respeitado o limite da norma isentiva.

Essa, inclusive, é a orientação da Receita Federal do Brasil 32 sobre o tema, ao afirmar que os “ganhos obtidos com a alienação de moedas virtuais (bitcoins, por exemplo) cujo total alienado no mês seja superior a R$ 35.000,00”, deverão ser tributados a título de ganho de capital à alíquota de 15%.

Quanto à data de pagamento do imposto, com base no § 1º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 , havemos de concluir que o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital decorrente de investimentos em criptomoedas deverá ser recolhido aos cofres públicos até o último dia útil do mês subsequente ao da percepção dos ganhos.

O § 2º do artigo 21, por sua vez, prevê que o ganho de capital – em nosso caso, a realização (alienação) das criptomoedas – deve ser apurado e tributado em separado e não integrará a base de cálculo do imposto de renda quando da apresentação da declaração de ajuste anual, sendo certo, ainda, que o imposto pago não poderá ser deduzido do montante devido na declaração.

Por óbvio, somente há que se falar em tributação de criptomoedas de titularidade das pessoas físicas caso haja a efetiva realização de tal ativo, ou seja, não basta a mera valorização do investimento, sendo indispensável a alienação do ativo à incidência do imposto de renda. 33

Assim, enquanto não houver realização desses ativos, forçoso reconhecer que a valorização ou a apreciação de investimentos em criptomoedas não devem ser reportadas nem submetidas à tributação pelo contribuinte.

4.2.2. A problemática da tributação da “alienação em partes do mesmo bem ou direito” no caso da alienação de investimentos em criptomoedas de titularidade de pessoas físicas

Há ainda outra regra cuja aplicabilidade é possível quando tratamos de criptomoedas, qual seja o § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 . A literalidade deste dispositivo prevê, in verbis :

§ 3º Na hipótese de alienação em partes do mesmo bem ou direito , a partir da segunda operação, desde que realizada até o final do ano-calendário seguinte ao da primeira operação, o ganho de capital deve ser somado aos ganhos auferidos nas operações anteriores, para fins da apuração do imposto na forma do caput, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores. (grifo nosso)

Significa dizer, em outras palavras, que “se um mesmo ativo é vendido em partes, e a segunda venda for feita dentro de um intervalo de 2 anos contados da primeira venda, o ganho realizado em todas as vendas deve ser somado, para fins de cálculo de alíquota aplicável” 34 , de modo que às vendas sucessivas de um mesmo ativo deverá ser aplicada essa regra.

Em outras palavras, o que pretende o dispositivo é a aplicação das alíquotas progressivas (15%, 17,5%, 20% e 22,5%) nos ganhos de capital verificados na alienação de partes do mesmo bem ou direito no referido lapso temporal e, com isso, evitar a aplicação única da alíquota de 15% sobre tais alienações, caso fossem analisadas de maneira isolada.

De acordo com a Solução de Consulta RFB 451/2017, in verbis :

Além da progressividade de alíquotas, o texto expressa o tratamento a ser conferido aos casos de alienação de um bem em partes. Cumpre esclarecer que tal hipótese se refere ao caso de um mesmo bem ser alienado mediante operações diferentes, podendo haver ou não coincidência de momento e de partes negociantes. Essa regra, diante da progressividade de alíquotas, evita a redução da tributação total do bem, que poderia ocorrer pelo seu fracionamento e eventual incidência em alíquotas inferiores. Trata-se, portanto, de parte do bem, e não de parte do valor da operação.

Apesar de não existir uma regra dessa natureza direcionada especificamente às criptomoedas, Rubinstein e Vettori afirmam que o mesmo racional deve ser aplicado às criptomoedas, de modo que a alienação consecutiva de investimentos nessa espécie de moeda virtual também deverá seguir tal regra, para fins de identificação das alíquotas aplicáveis. 35

Apesar dessa possibilidade, acreditamos que, a depender da interpretação que for conferida à expressão “mesmo bem ou direito”, a aplicação do § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 pode restar prejudicada.

A primeira dificuldade consiste em saber: (i) se a alienação de qualquer tipo de criptomoeda (v.g.: bitcoin , litecoin etc.), ainda que não haja coincidência entre as unidades alienadas, corresponde à alienação em partes do “mesmo bem ou direito”, hipótese em que essa locução seria interpretada como “mesmo tipo de bem ou direito”; (ii) ou se, por outro lado, a aplicação do § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 pressupõe que a alienação refira-se exatamente à mesma unidade de criptomoeda vendida e, consequentemente, à mesma criptomoeda individualmente considerada, hipótese em que seria necessária a coincidência da unidade de criptomoeda vendida para que fosse aplicável o indigitado dispositivo.

Em outras palavras, o cenário (i) parte da premissa de que o dispositivo seria aplicável nas situações em que há a alienação de qualquer tipo de criptomoeda, enquanto, na hipótese (ii), a observância da regra prevista na legislação somente seria exigida nas hipóteses em que a alienação se refira a partes do mesmo tipo de criptomoeda à luz de protocolos de funcionamento individualizados.

O cenário descrito no item (i) pode ser exemplificado da seguinte forma: indivíduo A possui 3 bitcoins , 2 litecoins e 4 bitcoins-cash . A alienou 3 bitcoins em janeiro de 2019, 2 litecoins em maio de 2019 e 4 bitcoins-cash em novembro de 2019. Considerando que todos esses ativos são criptomoedas (mesmo tipo de bem), esses ativos seriam enquadrados no conceito de “mesmo bem ou direito”, daí por que seria aplicável o § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 a todas as alienações realizadas, para fins de operacionalização da progressividade de alíquotas do ganho de capital.

O cenário descrito no item (ii), por sua vez, pode ser exemplificado da seguinte forma: indivíduo A possui 3 bitcoins , 2 litecoins e 4 bitcoins-cash . A alienou 3 bitcoins em janeiro de 2019, 2 litecoins em maio de 2019 e 4 bitcoins-cash em novembro de 2019. Apesar de todos esses ativos serem criptomoedas, fato é que se trata de criptomoedas diferentes, com protocolos de funcionamento e unidades de medida próprios, razão pela qual não poderiam ser enquadradas no conceito de “mesmo bem ou direito”, sendo inviável a aplicação do § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 .

Embora a legislação não seja expressa quanto ao significado da expressão “mesmo bem ou direito”, prevista no dispositivo mencionado anteriormente, o § 4º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 estabelece o que seria o “mesmo bem ou direito”, consignando que “considera-se integrante do mesmo bem ou direito o conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica”.

Assim, se um indivíduo possui ações da Apple , da Amazon e do Magazine Luiza , a alienação de uma ação de cada uma dessas empresas não configura alienação em partes de um mesmo bem ou direito, de modo que seria inaplicável a sistemática de tributação prevista no § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 .

Assim, somente haveria que se falar em alienação em partes de um mesmo bem ou direito caso fossem alienadas, em momentos distintos (dentro de um período de dois anos), ações relativas a uma mesma pessoa jurídica.

Ao fazermos um paralelo da expressão “conjunto de ações ou quotas de uma mesma pessoa jurídica” com a sistemática de funcionamento das criptomoedas, haveríamos de concluir que a intenção do legislador corresponde ao cenário por nós descrito no item (ii), de modo que somente poderia ser considerado como parte integrante do mesmo bem ou direito “o conjunto de criptomoedas referentes a um mesmo protocolo de funcionamento”.

Logo, caso o indivíduo aliene 3 bitcoins em janeiro de 2019, 2 litecoins em maio de 2019 e 4 bitcoins-cash em novembro de 2019, não teria ocorrido a alienação em partes do mesmo bem ou direito, haja vista que estamos diante de criptomoedas distintas – com protocolos de funcionamento e unidades de medida próprios –, alienadas em momentos diferentes, sendo inviável a aplicação do § 3º do artigo 21 da Lei nº 8.981/1995 .

Ainda que superemos os pontos supradescritos, a questão não é inteiramente solucionada, visto que existe a possibilidade de o usuário alienar meras frações de suas …

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26 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1250395641/capitulo-4-a-tributacao-federal-de-investimentos-em-criptoativos-sem-emissor-identificado-imposto-de-renda-pis-cofins-e-tratados-internacionais