Prática e Estratégia - Responsabilidade Tributária

Prática e Estratégia - Responsabilidade Tributária

Capítulo 5. Responsabilidade de Terceiros

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Destaca Regina Helena Costa que:

Os arts. 134 e 135 cuidam da responsabilidade de terceiros, ou, singelamente, responsabilidade em sentido estrito, relativa à situação em que a pessoa chamada a responder pelo débito do contribuinte deixou de cumprir um dever próprio, legalmente estabelecido. 1

Este capítulo está dividido em dois subtópicos, um tratando do art. 134 e outro do art. 135, isso em razão do interesse que o último desperta à pragmática devido à sua aplicação generalizada no dia a dia do foro.

5.1. Responsabilidade de terceiros: o art. 134 do CTN

O art. 134, em seus incisos, prescreve um rol taxativo de hipóteses de atribuição de responsabilidade a terceiros quando a obrigação tributária não puder ser cumprida pelo contribuinte, portanto, aplicável quando se verifica uma “relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade”. 2 O texto desse artigo tem o seguinte teor:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Muito embora o dispositivo aponte que a responsabilidade seja solidária, trata-se, deveras, de responsabilidade subsidiária, uma vez que a responsabilidade somente será atribuída “nos casos de impossibilidade de exigência” da prestação tributária do contribuinte. Neste sentido são as lições de Regina Helena Costa:

Observe-se que a norma do caput encerra uma impropriedade lógica: se se trata de responsabilidade solidária, não pode estar configurada apenas nos casos de “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”. Ou seja, nas hipóteses apontadas, o terceiro somente será chamado a responder pelo débito tributário diante da impossibilidade de exigência de seu pagamento pelo contribuinte (...). 3

Tal atecnia do art. 134 não passou despercebida pela orientação da 1ª Seção do STJ que, como demonstra a ementa do julgado abaixo, destaca o equívoco da atribuição da responsabilidade nele definida como se solidária fosse:

Processual civil. Embargos de divergência. Tributário. Contribuições sociais previdenciárias devidas pelos empregados, trabalhadores temporários e avulsos. Construção civil. Dono da obra e construtor ou empreiteiro. Substitutos tributários. Responsabilidade subsidiária (Súmula 126 /TRF – anterior à promulgação da CF/88). Responsabilidade solidária ( CF/88 até a Lei 9.711/98). Responsabilidade pessoal do tomador do serviço de empreitada de mão-de-obra (Lei 9.711/98).

1. (...)

10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.

11. (...)

23. Embargos de divergência parcialmente acolhidos, reconhecendo-se a sucumbência recíproca entre as partes.

( EREsp 446.955/SC , rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, j. 09.04.2008, DJe 19.05.2008)

Como destacado pelo Ministro Teori Albino Zavascki, quando ainda estava no STJ, ao relatar o Recurso Especial 909.215/MG :

1. Conquanto o art. 134 do CTN estabeleça que a responsabilidade dos tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles em razão do seu ofício, seja solidária, é este mesmo dispositivo legal que aponta que tal responsabilidade será solidária para os “casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, definindo, com isso, o benefício de ordem. (...) (grifo nosso)

( REsp 909.215/MG , rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª Turma, j. 14.09.2010, DJe 22.09.2010)

A aplicação do art. 134 pressupõe, então, as seguintes intercorrências:

Ø que o contribuinte não possa cumprir a obrigação tributária; e

Ø que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo; ou

Ø que o terceiro em relação ao fato gerador do tributo tenha se omitido indevidamente.

5.1.1. Identificando o responsável e o contribuinte no art. 134 do CTN

Da leitura do art. 134 do CTN é possível identificar quem é o contribuinte e o terceiro que eventualmente será convocado para adimplir o tributo na impossibilidade de o primeiro satisfazê-lo. Vejamos um a um os seus sete incisos:

Ø inciso I: contribuintes são os filhos menores e responsáveis os pais pelo tributo devido pelos filhos;

Ø inciso II: contribuintes são os tutelados ou curatelados e responsáveis os tutores ou curadores pelo tributo devido pelos tutelados ou curatelados;

Ø inciso III: contribuintes são os proprietários dos bens e responsáveis os administradores pelo tributo devido pelo proprietário dos bens;

Ø inciso IV: contribuinte é o espólio e responsável o inventariante pelo tributo devido pelo espólio;

Ø inciso V: contribuinte é a massa falida ou concordatária e responsável o síndico ou comissário pelo tributo devido pela massa ou concordatária; 4 - 5

Ø inciso VI: contribuintes são os sujeitos de direito que praticam atos perante tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício e responsáveis serão os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício pelo tributo devido em função dos atos que praticam;

Ø inciso VII: contribuinte é a sociedade de pessoas liquidada e responsáveis são os seus sócios pelo tributo devido pela sociedade de pessoas. 6

5.1.2. A responsabilidade do art. 134 do CTN é do tributo ou do crédito tributário?

Todos os incisos do art. 134, ao identificarem o objeto da regra de responsabilidade, utilizam a palavra tributo.

Isso poderia significar que a responsabilidade estaria limitada à prestação pecuniária que não decorra de sanção de ato ilícito, à luz do que dispõe o art. do CTN 7 . Conclusão essa que se pode chegar por uma interpretação literal.

Entretanto, conjugando-se o conteúdo dos incisos do artigo ao seu parágrafo único, é possível afirmar que, muito embora o texto normativo utilize a palavra “tributo”, a norma se refere a “crédito tributário”, porque no parágrafo único é autorizada a atribuição da responsabilidade aos terceiros convocados para responder pelo “tributo” pela multa de mora.

A orientação histórica do STJ é no sentido de que tributo é menos do que crédito tributário, porque o último compreende o tributo e a multa (sanção pecuniária tributária). Para confirmar essa assertiva, vale a referência a dois julgados da sua 1ª Seção que, ainda que antigos, representam a orientação da jurisprudência daquela Corte e que não foi objeto de renovada discussão:

Embargos de divergência. Tributário. Denúncia espontânea. Multa moratória. Compensação com valores relativos a tributo. Possibilidade. Embargos desprovidos.

1. Na atual sistemática de compensação tributária, não há como preponderar a tese da impossibilidade de compensação entre tributo e multa.

2. Considerando a amplitude conferida à expressão “crédito relativo a tributo ou contribuição” (art. 74 da Lei 9.430/96), deve-se entender que ela abarca qualquer pagamento indevido feito pelo contribuinte a título de crédito tributário. Por outro lado, do exame sistemático das normas insertas no Código Tributário Nacional (arts. 113, §§ 1º e 3º, e 139), observa-se que crédito tributário não diz respeito apenas a tributo em sentido estrito, mas alcança, também, as penalidades que incidam sobre ele.

3. Embargos de divergência desprovidos.

( EREsp 760.290/PR , rel. Min. Castro Meira, rel. p/ Acórdão Min. Denise Arruda, 1ª Seção, j. 13.06.2007, DJe 19.05.2008)

Tributário – Denúncia espontânea – Compensação de multa cobrada indevidamente com tributos – Possibilidade.

1. A Primeira Seção desta Corte, julgando o EREsp 760.290/PR , de relatoria do Min. Castro Meira, em 13.6.2007, decidiu pela possibilidade de compensação do valor da multa, pago indevidamente com tributos.

2. Entendeu-se que, de acordo com os artigos 139 e 113, §§ 1º e do CTN c/c 43 da Lei 9.430/96, o crédito tributário, por abranger a multa, autoriza a utilização dos valores pagos indevidamente para hipótese já reconhecida também pelas autoridades fazendárias.

Embargos de divergência improvidos.

( EREsp 831.278/PR , rel. Min. Humberto Martins, 1ª Seção, j. 14.11.2007, DJ 03.12.2007, p. 255)

5.1.3. A responsabilidade do art. 134 do CTN como sanção

Analisando o conteúdo do artigo em comento, sem grande esforço intelectual, constata-se que se trata de um dispositivo de caráter nitidamente sancionatório.

Neste sentido ressalta Paulo de Barros Carvalho:

Denuncia, com força e expressividade, o timbre sancionatório que vimos salientando. A cabeça do artigo já diz muita coisa, e fizemos questão de grifar nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis porque revela a existência de um indisfarçável ilícito e do animus puniendi que inspirou o legislador, ao construir a prescrição normativa. Não fora isso, e todos os incisos confirmariam a presença de um dever descumprido, na base da responsabilidade solidária. Para evitar o comprometimento, as pessoas arroladas hão de intervir com zelo e não praticar omissões: tal é o dever que lhes compete. A inobservância acarreta a punição.

Para rematar, o parágrafo único fortalece ainda mais a convicção, restringindo a responsabilidade unicamente às penalidades moratórias, que têm caráter de sanção civil. E por que não estendeu às multas administrativas? Logicamente, porque haveria sobreposição de penalidades. 8

Merece destaque, aqui, o que estabelece o já referido parágrafo único desse artigo, justamente porque ele limita a responsabilidade do terceiro à multa moratória:

“Art. 134. […] Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório”.

Tal regra, …

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19 de Agosto de 2022
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