Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica - Ed. 2019

V. Segurança Jurídica e Temporalidade no Sistema Constitucional Tributário

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Hermenêutica das garantias constitucionaisde irretroatividade, anterioridade, proteção aos direitosadquiridos, coisa julgada e princípio da não surpresa

1. Segurança jurídica entre tempo e norma: a segurança jurídica da temporalidade no Sistema Constitucional Tributário brasileiro

O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguranças. Existir é coincidir em uma temporalidade contínua na qual somente por uma interpretação do “tempo” pode-se definir o “agora”, o “passado” e o “futuro”. O tempo interpretado equivale à constituição em linguagem daquela ontologia que é o “ser” no tempo”, pois, como diz Heidegger, só a “temporalidade possibilita a unidade da existência”. 321 O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermenêuticos, “cria” o “tempo público” e “ordena” o viver no tempo. O tempo é um fato, um dado da realidade construída pela linguagem, mas o direito não se poderia aplicar sem o tempo “do” fato. Nesse processo heurístico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse contínuo marcado pelos fatos jurídicos.

A generalidade das normas jurídicas perfaz-se na temporalidade do direito 322 e, por isso mesmo, tem sua duração definida pela vigência, seja esta ilimitada ou provisória. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, daí a necessidade de criação de critérios de definição quanto ao tempo do fato e certeza quanto à aplicabilidade da lei no tempo.

Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade desta regra seria uma excepcionalidade. Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jurídica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcançar fatos passados, salvo nas hipóteses abrangidas pelas “regras de bloqueio” que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente construções amparadas na segurança jurídica ou no princípio de confiança legítima podem conter essa “disponibilidade” bidimensional da lei na regência do tempo. 323 Dito de outro modo, na falta de “regras de bloqueio da retroatividade” expressas (v.g., art. 5.º, XXXVI; art. 150, III, a, da CF; regras da Lei de introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB; arts. 105 e 106 do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado a possibilidade de alegar o princípio de confiança e estabilidade como proteção do estado de segurança que se exige do ordenamento, para conter a retroação normativa (regras de bloqueio da retroatividade implícitas). Esta “dominação” jurídica do tempo queda-se, assim, garantida pela segurança jurídica nas suas distintas formas de expressão.

Nesse processo de juridicização da temporalidade normativa, o direito prescreve o “decurso temporal” entre os “termos” inicial (a quo) e final (ad quem), qualifica o início da vigência, cria bloqueios normativos para retroações, estabelece efeitos para a datação do tempo público e gera ficções temporais. O próprio tempo legal é uma ficção do tempo como ser-em-si. E além desses aspectos, pertinentes ao tempo “no” sistema jurídico, não se pode olvidar do tempo “do” direito, 324 que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experiências da secularidade dos institutos, conceitos e aplicações do direito posto e do direito pressuposto. 325 Nesse sentido, o direito constrói seu “tempo” na temporalidade com proibição da retroatividade do não benigno 326 e proteções em relação à vigência para o futuro.

As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade têm regime e eficácia típica de “garantia”. E ainda que o art. 150, caput, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias previstas, posto serem estes princípios que integram o conteúdo da garantia maior, que é a segurança jurídica, e pela função que estas exercem no sistema constitucional, de proteção de princípios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia teria preeminência sobre qualquer outro. Como já assentamos em passagem específica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princípios. A única diferença fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual colisão com qualquer princípio. Neste caso, a garantia há de prevalecer, pelo efeito de proteção dos valores dos princípios que lhe são inerentes, como é o caso do princípio de não surpresa. Somente princípios veiculam valores passíveis de preferibilidade. As garantias são princípios como “limites objetivos” 327 e visam a proteger outros princípios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.

A estabilidade, calculabilidade ou previsibilidade 328 do direito integram a segurança jurídica na ordem temporal, pela previsão expressa das garantias de não surpresa e de vedação de regulação ex post facto; além do respeito aos direitos adquiridos, à autoridade da coisa julgada, enquanto preservação da regra patere legem quam ipse fecisti, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada, 329 ademais de determinação clara e objetiva sobre os prazos de prescrição e decadência.

A segurança jurídica da norma tributária no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos já assinalados, determinação objetiva quanto à frequência de exigibilidade dos tributos a cada exercício financeiro, por unicidade, renovação periódica, exigência provisória ou trato sucessivo; clara especificação quanto ao início da vigência das leis e tratamento da vacatio legis; a tipificação, tributo a tributo, incidência por incidência, do critério temporal da regra matriz de incidência, e, igualmente, toda a designação temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobrança do tributo, a exemplo do lançamento, dos casos de extinção ou de suspensão da exigibilidade, inclusive quanto à decadência e prescrição, afora isenções, sanções aplicáveis ou obrigações formais.

Diante do amplo arquétipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em matéria tributária previsto na Constituição, e da própria norma geral em matéria de “legislação tributária”, que é o Código Tributário NacionalCTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a vedação sistêmica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroação de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes, excetuados unicamente os casos de fiscalizações sobre fatos não conhecidos pela Administração em lançamentos anteriores e as decisões em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.

2. As garantias de irretroatividade, anualidade e anterioridade no direito brasileiro

A garantia de irretroatividade do não benigno é princípio basilar da segurança jurídica. Mesmo nas constituições que não o contemplam expressamente, como na Alemanha, 330 Itália, 331 França, 332 Espanha 333 ou Bélgica 334 , ainda assim se aceita o postulado (teórico), confirmado em jurisprudência, da irretroatividade das leis tributárias. Veremos que, no Brasil, são sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princípio-garantia da segurança jurídica, por meio do art. 5.º, XXXVI, e do art. 150, III, da CF, 335 para proteger os fatos e situações jurídicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modificação posterior; bem como para impedir inovação ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto à publicação (irretroatividade) quanto à entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Junior, “a anterioridade, como a irretroatividade, é expressão do direito à segurança”. 336 E acrescentamos: no Brasil, a certeza jurídica e a garantia de estabilidade de situações jurídicas asseguradas pela Constituição são o que nos diferencia de experiências alienígenas com significativa vantagem.

No cenário internacional, poucos países contemplam a irretroatividade tributária na Constituição, independentemente do princípio da proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito ou de uma cláusula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes são Colômbia 337 e Portugal. 338 Na Grécia, a Constituição traz em seu art. 78, §§ 2.º e 3.º, a previsão expressa de que um tributo ou qualquer outro ônus financeiro não pode ser cobrado por meio de lei retroativa, 339 à exceção dos impostos de importação e exportação e os impostos sobre o consumo. 340

Um grupo importante de países, porém, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extensão às normas tributárias. Neste, encontram-se as Constituições da Bolívia, 341 da Noruega, 342 do México, 343 do Paraguai 344 e da Espanha. 345 É bem verdade que este último país integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condições ou restrições materiais, como se vê no seu art. 9 (3), ou seja, restrita às disposições sancionadoras não favoráveis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades. 346

Outro grupo de países integra-se por aqueles que possuem constituições que não preveem explicitamente o princípio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corolário da legalidade. Este é o caso da Constituição do Peru. 347 Os Estados Unidos, igualmente, não contemplam na Constituição regra de vedação à tributação retroativa. Neste, a retroação é legítima desde que obedeça a um propósito legislativo racional. 348

Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn não trouxe uma regra expressa de proibição da retroatividade para as leis tributárias, limitando-se à cláusula geral do direito penal, o que não é aplicável por analogia ao direito tributário, como explica Klaus Tipke. 349 Diante disso, a Constituição transferiu para o Tribunal Constitucional a competência para definir diante do caso concreto as hipóteses de cabimento da irretroatividade das leis tributárias, a partir da segurança jurídica e do princípio do Estado de Direito.

Na nossa história constitucional, a garantia da irretroatividade das leis, em sentido amplo, aplicável a toda e qualquer matéria, veio expressa nas constituições de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal. 350 Em matéria tributária, a garantia de proibição da retroatividade das leis tributárias que instituem ou aumentam tributos 351 só havia aparecido de forma expressa na Constituição de 1934.

Por outro lado, a garantia da anterioridade tributária, que assegura o princípio da não surpresa, ou seja, a segurança jurídica do tempo futuro, 352 é fruto de considerável evolução ao longo da nossa história constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princípio da anualidade orçamentária, cuja finalidade era diversa, pois tinha como função autorizar os tributos a serem cobrados no exercício posterior. Este foi o regime assentado nas Constituições de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se à noção de orçamento como “ato-condição” (Duguit) outrora adotado entre nós. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exigíveis sem necessidade de autorização orçamentária anual. Surge, assim, a anterioridade da lei tributária, sem prejuízo de a garantia da anualidade continuar a existir, agora, com renovadas funções, afora aquela da demarcação do exercício financeiro: para os fins de balizamento da própria anterioridade, quanto à publicação da lei (i) e para periodização dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii).

Na Constituição vigente, a anualidade, combinada com a irretroatividade e anterioridade das leis tributárias que instituem ou majoram tributos (art. 150, III, da CF), adicionadas do regime geral de vedação da irretroatividade para modificar os atos aperfeiçoados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5.º, XXXVI, configuram o regime da segurança jurídica na função de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tributário. Reforça-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial proteção a mudanças inopinadas, múltiplas cobranças anuais de tributos sobre patrimônio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por finalidade modificar atos ou direitos aperfeiçoados em tempos pretéritos. Com esse esforço de certeza jurídica, (a) contra modificações de situações jurídicas estabilizadas antes da vigência da lei e (b) contra tipificação de fatos tributários verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constituições estrangeiras 353 oferecem regimes semelhantes.

E se combinarmos essas duas hipóteses com o princípio de irretroatividade da lei penal (art. 5.º, XXXIX: “não há crime sem lei anterior que o defina”), tem-se eficácia em relação à tipicidade dos crimes contra a ordem tributária ou das sanções administrativas, dada a vinculação do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tributárias sancionatórias ou mais gravosas, ou seja, entre lei tributária e lei penal no tempo.

2.1. Segurança jurídica de previsibilidade das leis futuras: as garantias de anualidade e anterioridade e o princípio de não surpresa. A proibição do efeito anúncio no direito tributário brasileiro

A garantia da anualidade orçamentária, pela qual o tributo deveria vir previsto no orçamento para que sua aprovação pudesse permitir a respectiva cobrança, sempre fez parte das nossas constituições, excetuada a de 1937. Fruto da consagração entre nós da máxima “no taxation without representation”. 354

A garantia de anualidade encontrava-se no art. 171 da Constituição do Império; apareceu no art. 34 da Constituição de 1891 e no art. 39 da Constituição de 1934. Suprimido na Constituição de 1937, o princípio retornou no texto de 1946 (art. 141, § 34). 355 Mais tarde, a Emenda Constitucional 18, de 1965, por meio do seu art. 2.º, II, introduziu a anterioridade unicamente para o Imposto sobre a Renda (vide art. 104 do CTN). Uma evolução que já se espelhava em mudanças legislativas, como se pode verificar pelo teor da Súmula 66 do STF, de 13.12.1963, segundo a qual “é legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro”. A Constituição de 1967, entretanto, resgatou a anualidade, no seu art. 150, § 29. Após isso, a garantia de anterioridade, na forma como a conhecemos, comparece na Emenda Constitucional 1/69 , como alteração do art. 150, § 29. Doravante, quedar-se-ia vedada a entrada em vigor de tributo criado ou aumentado antes do exercício financeiro seguinte.

E ainda que não mais persista a exigência de autorização expressa, mantido o exercício financeiro anual, a publicação da lei que institui ou aumenta tributo deve anteceder o início do exercício financeiro (anual) seguinte. Como corolário da segurança jurídica no tempo, decorre a proibição de renovação de fatos imponíveis relativos aos tributos sobre renda e patrimônio. Errôneo, pois, afirmar que a anualidade não se mantém no nosso ordenamento como princípio vinculante para efeitos tributários, 356 como bem assinala Misabel Derzi. A garantia de anualidade concorre em favor da segurança jurídica de modo complementar à garantia de anterioridade, como proteção para o futuro, base do princípio de não surpresa do ordenamento.

Essa garantia de anterioridade integra a segurança jurídica no tempo, e, mais precisamente, o princípio de certeza do direito quanto à objetivação do início da vigência das leis tributárias, como proteção ao princípio da não surpresa. 357 A preservação de posições jurídicas e das expectativas de estabilidade inerentes à previsibilidade das normas constitui-se como o cerne da segurança jurídica, em toda a sua potencialidade. 358 Neste passo, a interdição de surpresas mais gravosas, mormente quanto à instituição ou aumento de tributos – anterioridade – tem um papel fundamental, semelhante àquele da proteção jurídica contra a força maior, a imprevisibilidade ou a irresistibilidade de sucessos futuros, do espaço jurídico das relações privadas. E, assim, a partir da combinação das garantias de irretroatividade e anterioridade, definem-se os critérios de qualificação objetiva da vigência e eficácia das leis tributárias. E diz-se de uma combinação porque a irretroatividade depende da vigência, i.e., da possibilidade de eficácia, o que somente exsurge a partir do momento da publicação da lei ou do cumprimento da anterioridade, conforme os conteúdos das regras aplicáveis.

A vigência equivale à capacidade da norma de surtir efeitos e reger fatos jurídicos. Durante o período cronológico da capacidade de atuação da norma, que vai da publicação (ou do termo final da vacatio legis) até sua revogação (ab-rogação ou derrogação), expressa ou tácita, 359 a vigência corresponde à sua “condição de aplicabilidade”, entendida, esta, a aplicabilidade, como atividade do sujeito competente para promover a “incidência”, 360 mediante a interpretação dos textos jurídicos, para a criação de novas normas jurídicas no ordenamento, especialmente aquelas ditas individuais e concretas.

Para todo o direito tributário, inclusas as leis que instituírem ou aumentarem tributos, prevalecem as regras ordinárias de vigência, a partir da publicação ou segundo os critérios previstos para a vacatio legis, na forma dos arts. 101 e 105 do CTN. É bem verdade que a Constituição, ao limitar-se à anterioridade aplicada à instituição ou ao aumento de tributo, não abarca todas as situações de gravosidade criadas pelas leis tributárias. Entretanto, o art. 105 do CTN, ao prever que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes” acolhe a condição de “vigência” da “legislação tributária” (o que abrange qualquer espécie normativa, na forma dos arts. 96 e 100 do CTN) e que não se restringe às hipóteses de aumento ou criação de tributos, mas cinge-se a qualquer “fato gerador” de obrigação tributária principal ou acessória. Tudo em conformidade com as disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral (art. 101 do CTN), quanto à eficácia temporal. Eis a norma geral em matéria de legislação tributária (ex vi do art. 146, III, da CF) a organizar a eficácia da lei tributária no tempo, cumulativamente com a anterioridade tributária.

Assim, somente as regras que disponham sobre elementos da regra-matriz de incidência dos tributos e tragam, como consequência, a instituição ou aumento do tributo estarão sujeitas ao princípio constitucional da anterioridade. Nestes termos, as leis tributárias impositivas entrarão em vigor quando atendidos os critérios de anterioridade. Para todas as demais matérias que não impliquem criação ou aumento de tributos, as leis tributárias entram em vigor como qualquer outra, a partir da publicação, de imediato ou com contagem de prazo definido; e bem assim, na ausência de tal ordem expressa, nos moldes previstos na Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro – LINDB ou na LC 95/1998, respeitando o período de vacatio legis.

A garantia de anterioridade sofreu importante inovação a partir da EC 42, de 19.12.2003, aplicável quando resultem na criação, no aumento de alíquota e base de cálculo ou na inovação do quadro impositivo sobre certa matéria ou para um dado grupo de contribuintes que dantes não se via alcançado pela incidência do tributo. Este novo regime comporta quatro diferentes hipóteses de anterioridades, a saber: (i) a anterioridade pura ou anual, (ii) a aplicação exclusiva do prazo nonagesimal, (iii) a exclusão de anterioridade e (iv) a regra geral de anterioridade (cumulação da anterioridade pura com o prazo nonagesimal).

Conforme o § 1.º do art. 150 da CF, quanto às regras específicas e excepcionais da anterioridade, a aplicação exclusiva da anterioridade (pura ou anual) mantém-se prevista unicamente para o Imposto sobre a Renda 361 (União) e nos casos de fixação da base de cálculo do IPVA (Estados) e do IPTU (Municípios), com vigência definida a partir do início do exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que os tenha aumentado.

A aplicação exclusiva do prazo nonagesimal (chamada de anterioridade mitigada), por sua vez, emprega-se a qualquer majoração de IPI, bem como à instituição ou aumento das contribuições sociais nos termos dos arts. 149 e 195 da CF, mediante a contagem dos 90 dias a partir da publicação da lei (ou decreto, no caso do IPI) que os tenha instituído ou aumentado.

A vigência imediata, ao tempo da publicação, ou da regra de exclusão da anterioridade, aplica-se (i) aos impropriamente denominados “tributos regulatórios”, os impostos de importação e de exportação, e ao imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, I, II e V); e, afora estes, (ii) para atender ao critério de urgência tributária, no caso do empréstimo compulsório extraordinário (art. 148, I) e impostos extraordinários (art. 154, II). As situações de urgência ou emergência justificam o afastamento da anterioridade, entendidas, estas, como reflexos das decretações de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, no que for cabível. 362 Nesses casos, a publicação do ato normativo será suficiente para que o aumento do imposto possa surtir seus efeitos.

Por fim, o regime geral de anterioridade alcança todos os tributos não especificados, inclusive taxas e a contribuição para iluminação pública. Para estes, a anterioridade ordinária (art. 150, III, b) deve ser adotada cumulativamente com o regime especial de anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c). E, assim, os noventa dias assinalados (alínea c) deverão ser contados antes do final do exercício financeiro (alínea b), tal como se dessume da redação da parte final da citada alínea: “Observado o disposto na alínea b”; ora, na ausência de publicação antes do final do exercício financeiro, não se opera a “observância” ao disposto na alínea b, renovando-se, pois, a anterioridade, para vigência somente no exercício financeiro seguinte àquele em que se ultimou a contagem do prazo de noventa dias. 363 Alguns propugnam por uma interpretação que, ao fim e ao cabo, finda por eliminar esse regime geral de anterioridade, ao admitir que a publicação da lei antes do fim do exercício financeiro já seria suficiente para a contagem da anterioridade nonagesimal, independentemente de o término do período ocorrer ao longo do exercício subsequente. Isto seria o mesmo que converter toda a anterioridade em simples prazo nonagesimal, dado que costumeiramente as leis de maior gravosidade são publicadas no final do exercício financeiro. Insistimos que para vigência no exercício seguinte a lei deverá ser publicada até noventa dias antes do término do exercício em curso, como única possibilidade para a diferenciação propugnada no art. 150, III, c, da CF.

Nem se diga que o atendimento à previsão do § 2.º do art. 165 da CF, segundo o qual cabe à lei de diretrizes orçamentárias dispor sobre as alterações na legislação tributária, seria suficiente para garantir a inibição de surpresa, por um suposto “efeito anúncio” das possíveis alterações. Inúmeros aumentos de tributos são propostos e não são aprovados pelo Parlamento; outros, ainda que aprovados, são modificados nas suas formulações originais. As alterações da lei de diretrizes orçamentárias, quando muito, poderiam ser vistas como propostas de inovações, sem qualquer efeito prático relevante em matéria tributária.

A melhor demonstração de contundente oposição do nosso sistema constitucional a esse efeito de anunciação prévia das mutações legislativas, como forma de relativização da anterioridade, encontra-se no art. 62, § 2.º, da CF, ao garantir que a instituição ou a majoração de impostos, exceto II, IE, IOF, IPI e impostos extraordinários, por meio de medida provisória, somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Ora, nem a eficácia de medida provisória é suficiente para autorizar que a conversão em lei no exercício seguinte permita a entrada em vigor ao longo do seu curso temporal. A segurança jurídica atribuída aos contribuintes contra a eficácia temporal das medidas provisórias utilizadas na função de instituir ou aumentar tributos é reveladora do compromisso constitucional com o rigor da objetividade empregada ao princípio da anterioridade, da qual escapam apenas os tributos excepcionados.

Negamos, assim, qualquer cabimento de transposição (por importação desprovida de crítica de doutrina germânica, igualmente fracassada nas suas fronteiras) do chamado efeito anúncio das leis tributárias, para autorizar superações aos limites da anterioridade. Segundo a propalada doutrina do efeito anúncio, não haveria prejuízo à segurança jurídica quando o aumento ou criação do tributo fossem conhecidos e esperados, por estar preservada a confiança dos contribuintes. 364 Geralmente, este efeito é obtido com a tramitação legislativa. A jurisprudência alemã chega a admitir que a simples entrada em tramitação de um projeto de lei já poderia marcar a data a partir da qual seria admissível a “retroatividade” de lei (a partir da publicação), porquanto já não mais seria cabível falar em efeito surpresa ou quebra de confiança legítima. 365 No Brasil, diversamente, diante do quadro exaustivo de modalidades de anterioridade, impede-se, a um só tempo, qualquer efeito retroativo à legislação tributária e a garantia de observância de ao menos um dos regimes assinalados para os distintos tributos. Diante disso, a doutrina do “efeito anúncio” alemã não encontra qualquer espaço na ordem jurídica brasileira, por se tratar de um verdadeiro retrocesso ao emprego da segurança jurídica à vigência das leis tributárias.

Poder-se-ia argumentar que o § 2.º do art. 165 da CF serviria para autorizar uma espécie de “efeito anúncio” da novel legislação tributária, como se verifica na Alemanha, o que seria suficiente para “flexibilizar” a observância da anterioridade. Em que pese seu mais profundo contraste com o regime constitucional em vigor, o STF já recorreu a esse postulado para convalidar “publicações” que veiculam a criação ou aumento de tributos desprovidas de circulação, em evidente prejuízo aos princípios de certeza, publicidade e acessibilidade à legislação, todos inerentes ao exercício do direito de proteção da confiança e da segurança jurídica. 366 Ora, em nenhuma hipótese poder-se-ia admitir qualquer compreensão do conceito de “publicação” como simples “edição” do Diário Oficial. Somente a circulação deste confere o aperfeiçoamento da certeza jurídica e da proteção do princípio de não surpresa. Somente por razões de praticabilidade, argumentos como o efeito anúncio alemão ou o postulado da edição brasileiro outrora prosperaram, ainda que frontalmente contrários à segurança jurídica e incoerentes com nossa ordem constitucional.

A Constituição não se basta com “publicação”, 367 mas prioriza o “acesso” ao conteúdo dos atos editados e a “transparência” no que concerne à incidência tributária ou às renúncias de receitas perpetradas. Nesse particular, salta à vista que, no caso de obediência ao princípio de não surpresa, ou da anterioridade (pura), o STF tenha estabelecido como jurisprudência a aceitação da tese germânica do chamado “efeito anúncio”, já que a criação ou aumento de tributo seria de conhecimento prévio, a partir do curso dos projetos de leis. As razões não convencem. Ao prescrever, o art. 150, III, b, da CF, ser vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, não se pode admitir que seja suficiente a simples “edição” do Diário Oficial. 368 “Publicar” requer acesso e conhecimento por parte dos contribuintes. Como observa Canotilho: “Atrás do princípio da publicidade, está a exigência de segurança do direito, a proibição da arcana praxis (política de segredo), a defesa dos cidadãos perante os actos do poder público”. 369 Na ausência de circulação, a publicidade não opera efeitos e, com isso, aperfeiçoa-se o suporte fático da proibição de segredo e surpresa dos atos legais em matéria tributária, razão pela qual avulta a inconstitucionalidade que deve ter como consequência impedir a cobrança de qualquer tributo instituído ou aumentado ao longo de todo o exercício financeiro no qual tenha sido efetivamente “conhecido”.

Em síntese, no Brasil, para além de um princípio de confiança ou da boa-fé subjetivos orientadores da vigência das leis tributárias, esta garantia do princípio de não surpresa viu-se objetivada pela positivação de quatro regimes de anterioridade, segundo as distintas espécies tributárias. Dessa objetividade decorre o dever de observância da anterioridade na edição das leis tributárias, sem qualquer espaço para relativização dos seus efeitos. Proibição esta que se complementa pelo princípio de irretroatividade das leis tributárias.

Recentemente, a efetividade do princípio da anterioridade foi reafirmada no STF como garantia fundamental no julgamento da ADIn 4661. 370 Na oportunidade, o Min. Celso de Mello assinalou que a prática das competências impositivas por parte das entidades políticas investidas da prerrogativa de tributar, independentemente dos propósitos que justificam as medidas a adotar, não se pode caracterizar como instrumento, que, arbitrariamente manipulado pelas pessoas estatais, venha a conduzir à destruição ou ao comprometimento da própria ordem constitucional. Nesse passo, o art. 16 do Decreto presidencial 7.567, de 15.09.2011, não poderia prosperar, em respeito ao art. 150, III, c, da CF. Nas suas palavras: “A eficácia do princípio da anterioridade não pode ser comprometida por normas de direito positivo de evidente invalidade jurídico-constitucional”.

Efetivamente, a alínea c do inciso III do art. 150 da CF, quando se refere à “lei”, não o faz em sentido estrito. O texto “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”, definitivamente, compreende todos os instrumentos normativos com competência para instituir ou aumentar tributos. Inadmissível qualquer interpretação atributiva de poderes à alteração de alíquota por decreto, em detrimento das limitações aplicáveis à própria lei. Ora, se nem mesmo à lei é dado ferir a anterioridade, tanto menos o decreto presidencial poderia fazê-lo, sob o pífio argumento de não inovar os limites máximos das alíquotas. Esta regra existe para salvaguardar a propriedade privada contra excessos ou impetuosidades arrecadatórias do Estado, logo, verdadeira garantia de direito fundamental e limitação permanente ao poder de tributar.

2.2. A segurança jurídica estabilizadora do passado: a garantia de irretroatividade das leis tributárias

A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos consiste em vedação expressa para cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Segundo Gabba, o único direito adquirido, quanto à irretroatividade, é o de não suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor. 371 Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tributária, e.g., apuração de créditos, titularidade de sujeição passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: “O Estado não surpreende seus cidadãos; não adota decisões inopinadas que os aflijam”. 372 Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma ética legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princípios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroação em matéria tributária. E a razão parece simples: somente manifestações de capacidade contributiva ao tempo da vigência da lei podem ser alcançadas para a incidência tributária.

O princípio da irretroatividade das leis na esfera tributária representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em relação a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constituição. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na ausência de previsão legal que a qualifique como passível de exação tributária ou que a alcance em certos limites adquire o direito de não ser tributado em medida diversa daquela então vigente ao momento de aperfeiçoamento do fato jurídico tributário.

Não parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na máxima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit), defeso a qualquer disposição normativa alcançar fatos anteriores à sua vigência. Mais do que um exercício de ontologismo, este aforismo jurídico dissolve-se na complexidade do direito. É preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princípios e garantias adotados pelo direito positivo. No caso do direito tributário brasileiro, para os demais casos (exclusive instituição ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. 373 Os fatos pendentes, ao serem alcançados pelas leis novas, sofrem exclusão da proibição de retroatividade para aquelas situações jurídicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda não se tenha por aperfeiçoado. E isso valerá tanto para o fato jurídico tributário de obrigações principais (art. 113 do CTN) quanto para as obrigações acessórias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hipóteses dos arts. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia.

É verdade que, em termos literais, a redação do texto constitucional, aparentemente, não traz um impedimento absoluto à retroatividade das leis tributárias na sua totalidade de hipóteses. A vedação constitucional limita-se em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado (art. 150, III, a, da CF). Contudo, numa interpretação sistemática, em combinação com o inc. XXXVI do art. 5.º, verifica-se que a aplicação da norma tributária tampouco poderá retroagir para agravar situações consolidadas no passado ou para modificação de critérios de aplicação de tributos, multas ou qualquer tipo de obrigação mais gravosa, 374 como nos casos de regimes de fiscalização, das demais modificações de critérios da regra matriz de incidência, de sanções administrativas ou capitulações de ilícitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN). 375

O princípio da interdição de retroatividade veda tudo aquilo que consista em inovação de obrigações ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que não se pode restringir, amesquinhar ao conteúdo de “instituição” ou de “aumento” de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitrário e cause prejuízos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como criação de obrigações acessórias, aumento de multas e outros. A retroação do mais benigno (lex milior) vê-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que dispõe o art. 150, § 6.º, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remissões, anistias ou modificações que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconcebível que o direito não pudesse retroagir, até mesmo para corrigir situações de injustiça ou de técnicas inadequadas ao tributo aplicado. 376

A partir desse quadro normativo e teórico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tributária, decorrente do princípio de segurança jurídica, veda a retroação de efeitos ao não benigno. E o impedimento de retroação dos efeitos das normas tributárias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administração 377 a possibilidade de alcançar fatos anteriores ao início da vigência das leis tributárias que instituam ou aumentem os tributos já existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em matéria tributária mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). Não se poderia esperar menos do princípio da irretroatividade. 378

Misabel Derzi postula a intercorrência de um “poder judicial de tributar”, no qual o princípio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva, seria limitação inequívoca, com vistas a preservar o contribuinte contra mutações inopinadas de jurisprudência. 379 Esse entendimento, ainda que em menor sofisticação, encontra-se também em Klaus Tipke, 380 amparado no que chama de “base de confiança”, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibição de jurisprudência retroativa agravante, como tutela da confiança na “orientação” dos tribunais.

Como diz Canotilho, “os postulados da segurança jurídica e da protecção da confiança são exigíveis perante qualquer acto de qualquer poder – legislativo, executivo e judicial”. 381 Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos não podem retroagir para agravar situações ou imputar obrigações, mas devem respeitar o ato jurídico perfeito e o direito adquirido no passado. Igualmente, devem criar condições de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada não pode ser ferida por ato de qualquer espécie, seja este judicial, administrativo ou legislativo.

Questão controvertida põe-se para as isenções tributárias. Em geral, isenções deverão ser sempre prospectivas, nunca retroativas. Qualquer isenção para o passado assumiria o caráter de típica remissão ou de anistia. Por isso, quando não atendidos os pressupostos para remissão ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como espécie de privilégio odioso e inconstitucional. No que concerne à anterioridade, a revogação de isenções dependerá de uma série de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao término deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restrição. Não há surpresa que justifique sua permanência. Diferentemente, na revogação de isenções sem prazo certo ou sob qualquer outra condição que permita ao beneficiário reconhecer sua cessação, ou, igualmente, no caso da revogação de isenções com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haverá sempre o efeito equivalente à “instituição” ou “majoração” de tributo, razão pela qual o princípio da anterioridade, segundo a espécie de tributo, deverá ser observado integralmente, como garantia de segurança jurídica.

2.3. Autorizações para retroatividade no direito tributário brasileiro e o princípio da coerência do ordenamento

Para preservação da segurança jurídica e da certeza do direito, a aplicação retroativa de leis tributárias é admitida em hipóteses excepcionais, as quais estão descritas nos arts. 106 e 112 do CTN, 382 como que em oposição à regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit). Uma máxima que supostamente labora a favor da segurança, mas que poderia revestir-se de notável insegurança caso não contemplasse hipóteses de reconhecimento da permissão para retroagir. Basicamente, esse efeito de retroação está autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplicação do direito tributário ainda não definitivamente julgados (iii).

As leis mais benignas, nessa hipótese, ganham espaço inconteste, ainda que não se admita sua qualificação com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de dúvida, a lei tributária deverá ser interpretada de modo favorável ao contribuinte, especialmente quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de seus efeitos (i) e à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação (ii), ademais da capitulação legal do fato (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade (iv). Como ensina Antônio Roberto Sampaio Dória: “A exemplo das leis penais benéficas em sentido estrito, também as normas tributárias, definindo infrações tributárias simples e respectivas sanções, retroagem, se benéficas, para favorecer o infrator.” 383 Portanto, no âmbito da tipificação dos ilícitos, da imputação de responsabilidade ou da aplicação de sanções, a lei nova benigna amplianda poderá ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em período anterior, seguido de auto de infração ou emprego de medida coercitiva de qualquer espécie, o que se aplica inclusive aos responsáveis tributários.

E não poderia ser diferente: afinal, a proibição de retroatividade das leis tributárias restringe-se aos conteúdos gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer perturbação sobre a situação estabilizada pela confiança ao tempo de um “comportamento juridicamente relevante” (planejamento tributário, pagamento de tributo, cumprimento de condições para obtenção de direito ou de isenção etc.). Portanto, a retroação das leis mais benignas não ofende qualquer princípio ou valor jurídico; antes, apresenta-se como medida de equilíbrio e de coerência sistêmica entre segurança jurídica e direitos fundamentais.

Ao lado destas hipóteses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poderá ser aplicada em se tratando de ato não definitivamente julgado. Afasta-se, pois, a retroatividade do mais benigno daqueles casos em que não se tenha controvérsias. Assim, em atenção ao princípio de coerência do ordenamento jurídico, enquanto não julgado o caso que tenha em discussão determinada matéria jurídica contemplada em lei nova mais benéfica, esta se deve aplicar na sua integralidade.

Veja-se o disposto no art. 106, II, b, do CTN, verbis:

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(...)

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

(...)

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo”.

A condição excepcional não abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exigência que se havia ou expressa disposição que impunha conduta proibida ou obrigatória, o contribuinte terá direito de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e até mesmo no âmbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprudência do STF é pacífica desde 1967 para admitir a aplicação retroativa da legislação mais benéfica ao contribuinte, nas hipóteses de atos não definitivamente julgados, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento. 384 O STJ também reconhece a aplicação retroativa de ato não definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN. 385

Por fim, nos casos das chamadas “leis interpretativas”, assim entendidas aquelas que não acrescem inovação mais gravosa ou benéfica aos contribuintes, estas terão equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como já o reconheceu o STF em diversas oportunidades. 386 Nesse particular, o CTN assim dispôs: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. Nesse particular, pelo princípio da coerência, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando não prevejam tratamento gravoso, pela vedação genérica do ordenamento à retroatividade do que for não benigno.

Como “lei” interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua eficácia permite que se possa aplicar retroativamente “em qualquer caso”, seja a que título for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tributária, quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo âmbito de competência e conteúdo material da lei interpretada, vedada qualquer inovação material ou formal.

A permissão de retroatividade das leis aplica-se às regras específicas do lançamento tributário. A partir da vigência, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lançamento deverá reportar-se necessariamente à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, no que concerne à matéria do fato jurídico tributário, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Desse modo, não há qualquer retroatividade na aplicação do lançamento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lançamento tributário, cujo tratamento jurídico e regime aplicáveis hão de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato.

A exceção, prevista no § 1.º do referido art. 144 do CTN, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lançamento novos critérios de apuração (i), introduzem novos processos de fiscalização, ampliados os poderes de investigação das autoridades administrativas (ii), ou outorgam ao crédito maiores garantias ou privilégios (iii), desde que não instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incidência dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposições de natureza processual, têm eficácia imediata para aplicação aos casos pendentes 387 de lançamento, investigação e emprego de garantias ou privilégios.

É induvidoso que por “novos critérios de apuração” não se podem conceber os procedimentos inerentes à apuração da base de cálculo. Numa interpretação conforme a Constituição, presente a proibição de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a “apuração” da base de cálculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em critérios formais de lançamento para a determinação da matéria tributável, sem qualquer modificação dos elementos de quantificação do tributo. Regras que modificam os critérios de apuração do lucro líquido, a formação das receitas ou da presunção de rendimentos não podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atuação administrativa na formação do lançamento poderá ser objeto de retroatividade, por não ou significar câmbio de expectativas do contribuinte.

No conceito de processos de fiscalização e de poderes de investigação das autoridades administrativas devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que não signifiquem inovações de exigências, condutas ou de obrigações acessórias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, não podem ser inseridos os métodos de controle de elusão tributária, métodos de controle de preços de transferência ou introdução de exigências onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplicação retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo bancário e outros.

Dessas hipóteses permissivas de retroação legislativa excluem-se a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros, modalidade de sujeição passiva que deve ser acompanhada pelo princípio de irretroatividade das leis tributárias (a); e a aplicação de qualquer uma daquelas modalidades de autorização da retroatividade não benigna aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido (b), cuja identificação quase que esgota o catálogo de tributos, para os quais aqueles regimes não se podem aplicar. No caso de responsabilidade tributária, estão afastados os regimes de substituição tributária, retenção na fonte ou determinação de qualquer outra forma de responsabilidade, nos termos dos arts. 128 a 137 do CTN. Quanto ao rol de tributos aplicados por período certo de tempo (α) e cuja lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido (β), nesse caso, não bem por este último aspecto, que é inerente a qualquer espécie de tributo, como bem recorda Paulo de Barros Carvalho, em atilada crítica, 388 mas pelo primeiro aspecto, apenas o IPTU, o ITR, o IPVA, o IRPJ e o IRPF (como nos casos de recolhimentos trimestrais ou mensais), ademais de algumas taxas, contribuições ou contribuições de melhoria que o prevejam, podem ser enquadrados nessa modalidade.

2.4. Retroatividade de normas interpretativas e os atos administrativos interpretativos

Questão sobremodo controvertida concerne às chamadas leis interpretativas 389 e a retroatividade destas, com particular atenção ao caso dos atos normativos da Administração com efeitos retroativos.

A segurança jurídica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente à lei prévia, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Nesse sentido, as “leis interpretativas” somente podem ser admitidas com o efeito excepcional de retroatividade naquilo que não represente inovação ao quadro de condutas previstas nas leis às quais se reportem expressamente com essa finalidade. 390 Para tudo o que se possa considerar como “novo” conteúdo, deveras, aplicar-se-á o princípio de proibição da retroatividade, dos arts. 5.º, XXXVI, e 150, III, a, da CF. As leis interpretativas não inovam o quadro de condutas e não são cogentes, impositivas de uma ação ou abstenção inaugural do sistema normativo. Materialmente, as leis interpretativas prestam-se à clareza do sentido ou alcance da lei interpretada, em louvor ao princípio de certeza do direito, como algo imprescindível para a vinculação dos atos administrativos. São leis que dispõem, sem revogar, sobre o conteúdo de leis vigentes, repetindo-o ou adicionando elementos que sirvam à clareza da boa compreensão do direito aplicável, sem inovação.

Outra característica relevante vê-se na exigência de motivação. Essas leis devem ser expressamente interpretativas, ao que não se exige referência textual, bastando-se que sua redação seja suficiente para compreender a matéria conceitual e proteja a vigência da lei interpretada, sem revogá-la, portanto, mesmo que parcialmente (derrogação). A motivação pode trazer elementos suficientes para essa qualificação e a declaração textual dos limites do conteúdo interpretativo não deixa de ter valia para o intérprete e aplicador, com vistas a evitar o surgimento de conflitos de entendimentos quanto à função dos dispositivos interpretativos e interpretados.

Essas leis interpretativas reportam-se ao início da vigência das leis interpretadas, mantendo seu tratamento jurídico inalterado. Com as garantias de segurança jurídica e certeza do direito, ao promover esclarecimento sobre conceitos ou critérios que não ficaram bem determinados em leis anteriores, deve ser a exclusão da aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Quer dizer, quando a aplicação da lei interpretada tenha gerado alguma sanção pelo seu descumprimento ou não observância, após a entrada em vigor da lei interpretativa, deve ser a nulidade de toda e qualquer medida sancionatória, como garantia dos direitos de confiança, boa-fé e previsibilidade.

A retroatividade da lei interpretativa justifica-se não apenas com o propósito de objetividade e clareza, mas também para excluir consequências decorrentes da lei interpretada, como autuações tributárias, exigibilidade de multas pelo descumprimento decorrente do estado de dúvida e incerteza, modificação de procedimentos e outros fins. Daí a importância de reportar-se à vigência da lei interpretada.

Portanto, para que o tratamento de lei interpretativa possa retroagir, a lei deve atender a alguns pressupostos, como visto antes: (i) deve ser expressamente interpretativa ou dirigir-se aos dispositivos específicos com o intuito de conferir-lhes nova redação mais clara, em atenção aos princípios da acessibilidade e inteligibilidade das leis; (ii) deve prever tratamentos iguais ou mais benignos, em nítido sentido especificador do quanto já se previa (art. 5.º, XXXVI, e art. 150, III, a, da CF); (iii) reportar-se ao início da vigência da lei interpretada; e (iv) deve servir à solução de dúvidas ou à atribuição de sentido mais objetivo.

É de ver que o que se protege é o direito à certeza. Ou como diz César García Novoa, “la seguridad jurídica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributación”. 391 Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos “códigos tributários” (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos países, a exemplo de Itália, Espanha, Portugal e outros. 392 Não é simples uso ou tradição. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes é deixado à regulamentação, para esclarecer ambiguidades ou situações causadoras de dúvidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afetações à eficácia da lei, nos atos de sua aplicação. E como o regulamento não pode e não deve retroagir, somente à “lei” pode-se conferir este efeito.

Por outro lado, autores como Pontes de Miranda e Carlos Mário Velloso tecem severas críticas à possibilidade de retroatividade das chamadas leis interpretativas e das leis retificadoras. Diz Pontes de Miranda: “Efeitos no passado umas e outras não devem ter: as retificativas, porque, por definição, alteram a regra jurídica antiga; as interpretativas, porque ou são supérfluas ou alteram – são possivelmente retificativas”. 393 Essa crítica, porém, merece sopesamentos. Para qualquer tipo de inovação, a pretexto de ser interpretativa, a lei nova não poderá gerar efeitos sobre as situações pretéritas. Aplica-se ao caso a proteção constitucional ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito (art. 5.º, XXXVI, da CF), o art. 150, III, a, da CF e o art. 105 do CTN, para excluir qualquer retrospecção tipificadora, especialmente quando resulta em cobrança ou aumento de tributos. E dado que nem mesmo a lei pode retroagir, tampouco ato administrativo poderá inovar os critérios legais para atingir situações passadas já consolidadas juridicamente no tempo.

A segurança jurídica exige o acertamento das situações previstas em lei quando do seu cumprimento. 394 Essa é a razão pela qual, a título de preservação da confiança legítima dos contribuintes perante a Administração, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hipóteses de “leis interpretativas”, bem como de multas e juros de mora, nos termos do parágrafo único, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou “prática reiterada da Administração” suficiente para gerar o estado de confiança assinalado. Em vista disso, é de admitir que a lei, e somente a lei – defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de caráter administrativo, por expressa vedação constitucional e do próprio CTN –, possa “retroagir” e cumprir essa função especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tributário, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jurídico brasileiro. Somente a “lei” pode retroagir, e dentro de condições muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN. Exempli gratia, não é admissível que ato declaratório, a pretexto de ser “interpretativo”, possa vir prestigiado com efeitos retroativos, 395 suficientes para atingir créditos originados antes de sua edição.

3. A estabilidade sistêmica temporal da segurança jurídica sobre os atos definitivamente constituídos no passado

Na função de estabilidade sistêmica, a segurança jurídica protege situações que se consolidaram no tempo, ao garantir a irretroatividade das leis e impedir que seus efeitos atinjam a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido, diretamente ou por regras de superposição, como são as de direito tributário. A presença dessas garantias na Constituição impõe compromisso firme ao Estado na preservação de direitos e liberdades. Pontes de Miranda bem as sintetizou: “A irretroatividade defende o povo; a retroatividade expõe-no à prepotência”. 396 Nas três hipóteses garante-se que situações constituídas sob leis anteriores e estabilizadas no tempo, como fato jurídico ou como direito adquirido, não se possam vir modificadas por lei posterior.

No nosso direito constitucional esta tríade de proteção liberal somente foi alçada ao patamar constitucional com a Constituição de 1934 (art. 113, 3), e, apesar de suprimido em 1937, regressou à Constituição de 1946 (art. 141, § 3.º) e permaneceu na Constituição de 1967 (art. 153, § 3.º). Até 1934 vigia a simples referência genérica à proibição de leis retroativas (Constituição de 1824, art. 179, § 3.º; Constituição de 1891, art. 11, 3.º). 397 Na Constituição de 1988, o art. 5.º, XXXVI, contempla a referida tríade, ao prever que a “lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”, como medida específica de garantia da segurança jurídica material.

A proteção ao direito adquirido (i), ao ato jurídico perfeito (ii) e à coisa julgada (iii) equivale à garantia constitucional que preserva os cidadãos contra a retroatividade de leis para modificar situações já constituídas, consolidadas ou julgadas no passado. Para os casos não consolidados, pendentes de aperfeiçoamento do suporte fático, como diria Pontes de Miranda, ou não julgados, o direito constitucional tributário consagrou o princípio geral da irretroatividade das leis tributárias ao lado do princípio da não surpresa, ou garantia de anterioridade (inclusive aquela do prazo nonagesimal). Mas bem entendido: (α) todos os fatos consolidados no tempo anterior à publicação da lei são abrangidos pela cláusula geral de vedação da retrospectividade, sobre o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, na forma do art. 5.º, XXXVI, da CF; (β) atos, fatos ou negócios jurídicos existentes antes do início da vigência da lei não podem ser alcançados para cobrança de tributo que o institua ou aumente, conforme a irretroatividade do art. 150, III, a, da CF; (γ) fatos, situações ou negócios jurídicos pendentes de condição quando da publicação, mas aperfeiçoados antes da vigência da lei (anterioridade do art. 150, III, b e c, da CF), tampouco podem ser alcançados pela lei tributária que inove em regimes jurídicos, para modificar situação consolidada no passado ou para exigir tributo novo ou aumentado. E afora esse regime constitucional, como visto, por força do art. 146, III, da CF tem-se no CTN fonte expressiva de regras que garantem a eficácia das leis para o futuro (lex prospicit, non respicit) e vedam a retroatividade. Essas regras de bloqueio da irretroatividade compõem o quadro das normas-garantia que protegem direitos e liberdades fundamentais em matéria tributária, numa otimização diferenciada em relação a qualquer outra matéria no nosso ordenamento.

De se ver que este conteúdo coordenado entre direitos fundamentais (art. 5.º da CF) e limitações ao poder de tributar (art. 150 da CF) deverá alcançar igualmente as decisões judiciais em matéria tributária. Impede-se, assim, a retroatividade destas, vedada a criação de obrigações tributárias para atos ou fatos passados, como também a modificação ou superação das situações jurídicas que já se encontram consolidadas como direitos adquiridos, atos jurídicos perfeitos ou coisa julgada.

A resistência dessa tríade de garantias oferece ao contribuinte proteção contra qualquer ato de órgão do Estado. Ora, se até mesmo à lei é vedado modificar o ato jurídico perfeito e o direito adquirido, que dirá às autoridades administrativas. 398 E, de igual modo, os atos do Judiciário. 399

Deveras, quando uma determinada sentença de mérito torna-se irrecorrível e sobre esta atua a eficácia da garantia constitucional da segurança jurídica, a conferir ao respectivo titular um direito fundamental de alegar, a qualquer tempo, os efeitos da “coisa julgada”, cuja observância é devida pelas partes e por terceiros que possam ser afetados. Sua eficácia é de ordem constitucional e vincula todos os órgãos estatais à imutabilidade dos atos aperfeiçoados e garantidos pela coisa julgada.

É verdade que a nenhum princípio pode ser atribuído status de valor absoluto. Veja-se, por exemplo, o princípio da preservação do “ato jurídico perfeito”, símbolo da estabilidade no direito, protegido que se encontra contra qualquer “afetação”, porque significaria “ataque direto ao bem da certeza do direito”, 400 com o que estamos de acordo. Em uma interpretação conforme a Constituição, em face dos valores do princípio de dignidade da pessoa humana, quando em presença de situações econômicas pautadas por critérios sociais (casa própria, educação, alimentação etc.), excepcionalmente, sua eficácia pode ser mitigada, para permitir possibilidade para revisão de contratos (rebus sic stantibus etc.), mas também quando persista relação continuada no tempo que o justifique.

Temos na espécie um corpo bem-delimitado de “garantias” constitucionais a direitos fundamentais e, por conseguinte, qualquer restrição legal que se aplique nunca poderá chegar ao limite de afetação ao seu conteúdo essencial, ou seja, a afastar a coisa julgada, o ato jurídico perfeito ou o direito adquirido na estabilização do passado. Desafios, porém, são postos às relações jurídicas continuadas e a eventuais modificações jurisprudenciais pela declaração de constitucionalidade de leis pelo STF, como veremos mais adiante.

Em matéria tributária, como garantia da confiança na estabilidade do sistema normativo no tempo, os arts. 100, 106, 112, 146 e 156, X, do CTN amparam a segurança jurídica nas hipóteses de “prática reiterada”, “lei mais benigna”, “lei interpretativa”, “modificação de critérios de lançamento anterior” ou de “decisão transitada em julgado” e, respectivamente, com diferentes efeitos, que vão da exclusão de sanções ou acréscimos moratórios à própria “extinção do crédito tributário”.

Questão tormentosa é aquela das hipóteses de mudanças repentinas de jurisprudência, quando esta se havia por consolidada em favor dos contribuintes, até mesmo por súmulas publicadas pelos distintos tribunais, como se verificou nos julgamentos relativos à devolução de diferenças de base de cálculo nos casos de substituição tributária, 401 na cobrança da Cofins sobre sociedades profissionais 402 ou no caso do IPI com alíquota zero incidente sobre insumos. 403 Como a confiança é pressuposta em relação às leis e atos administrativos, o mesmo raciocínio, ainda mais objetivo, deverá comandar a aplicação do princípio da irretroatividade às modificações jurisprudenciais, mormente quando diante de coisa julgada material (irrescindível) e quando suficiente para alterar, de modo significativo, o suporte jurídico da coisa julgada, nas relações de trato continuado (art. 505, I, do CPC)– hipótese que só pode ocorrer quando o fundamento do julgamento consistia em construção jurisprudencial ou sumulada. Tratando-se de fundamento legal, somente alteração legislativa poderia justificar eventual ação de revisão na espécie. A legislação atacada, enquanto vigente, como se sabe, gera efeitos, impõe deveres, e, por isso mesmo, não se lhe pode negar eficácia.

O surgimento de jurisprudência inovadora, que altera jurisprudência anterior e se consolida no seio de dado Tribunal pode, como se disse, motivar a modificação do fundamento jurídico quando a razão de decidir fundava-se numa construção jurisprudencial. A interpretação da legalidade por decisões isoladas, pela instituição de súmula ou a solução de divergência entre turmas, por exemplo, não seria suficiente para tanto. Questão diversa diz respeito ao controle de constitucionalidade por qualquer medida com eficácia erga omnes, quando todos aqueles atos-fatos pretéritos (porque ocorridos antes do início da vigência da nova jurisprudência), sob a vigência do precedente superado, deverão ser protegidos (na hipótese de coisa julgada), autorizada apenas a ação rescisória no biênio legal. 404 A prospectividade dos efeitos da decisão (ex nunc) deve ser a regra, tal a força do princípio da irretroatividade entre nós (direito fundamental), nos casos de declaração de constitucionalidade; eficácia de preservação da coisa julgada que somente pode cessar nos casos de declaração de inconstitucionalidade, em benefício do contribuinte, para desconstituir a coisa julgada que tenha declarado constitucional a exigência de qualquer tributo.

A estabilidade sistêmica tem como objetivo conferir às relações intertemporais proteção aos efeitos já consolidados no passado, aos presentes e aos futuros (neste caso, tanto dos fatos ocorridos no passado com produção de efeitos para o futuro – pendentes ou condicionados – quanto dos fatos futuros em relação aos atos constituídos no passado). Resulta, desse regime, o compromisso sistêmico de estabilidade e de segurança jurídica, pelo princípio de vinculação obrigatória aos direitos adquiridos, atos jurídicos perfeitos ou a coisa julgada. O sistema fecha-se, assim, com garantias protetivas dos direitos individuais estabilizados no tempo, para evitar que estes sejam modificados por incidências tributárias sobre fatos pendentes de aperfeiçoamento do suporte fático, como veremos a seguir.

3.1. As garantias constitucionais do ato jurídico perfeito e do direito adquirido em matéria tributária

O direito intertemporal é, sem dúvidas, um dos capítulos mais complexos do direito. Foram expressivas as contribuições do direito privado para os avanços perpetrados nos últimos tempos nesta seara. 405 Para a hermenêutica constitucional, a cláusula de proteção do direito adquirido ou do ato jurídico perfeito recolhe toda a tradição do seu evoluir, 406 mas não se pode deixar de haurir novo modelo teórico por mero apego à tradição. Por isso, em uma argumentação constitucional metódico-axiológica, propõe-se aqui um modelo jurídico diferenciado e coerente com as categorias atuais do discurso jurídico.

Ao longo de todos os trabalhos desenvolvidos a respeito dessa matéria, sempre prosperaram visões ontológicas na diferenciação entre direito adquirido e ato jurídico perfeito. Nos dias atuais, a separação radical entre estes conceitos vê-se mitigada, mas não o suficiente para negar-lhe cabimento. Como observa Elival Ramos: “No que concerne ao binômio ato jurídico perfeito e direito adquirido, não há uma relação nem de equivalência nem de inclusão entre os dois conceitos”. 407 Passemos a uma tentativa de qualificação destes dois conceitos.

O ato jurídico perfeito é aquele que se encontra aperfeiçoado em todos os seus elementos constitutivos e, por conseguinte, não pode ser alterado por lei posterior, na melhor aplicação do princípio tempus regit actum. Como examina Pontes de Miranda, o “ato jurídico perfeito” é um fato jurídico, e não mais do que isso, que tem sua localização definida temporal e espacialmente. E como ele ingressa em um dado sistema de normas, dele exsurgem efeitos para certa ou várias pessoas, segundo o direito material aplicável. Cogita-se do direito adquirido, diversamente, como direito individual que exsurge de atos consolidados ou pendentes, segundo a situação. Preservada a plena proibição de retroatividade das leis tributárias, não seria crível que situações consolidadas no passado pudessem ser reabertas ou superadas simplesmente para justificar sua sujeição à lei tributária, em conformidade com as pretensões impositivas, em tempos futuros.

Não obstante a tentativa de isolar o seu conteúdo, a LICC incorre naquilo que caracteriza toda e qualquer definição legal: imprecisão e indeterminação. 408 São, certamente, notas distintivas oportunas, consoante o estado da doutrina mais representativa da época. Como síntese de ambas, em um ou outro caso, o que se espera é que o direito se disponha a preservar os atos jurídicos e respectivos efeitos formados a partir de um ato de interpretação (aplicação) verificado no passado, compreendidos os direitos subjetivos correspondentes.

O direito adquirido, diga-se de plano, é aquele cujo exercício foi autorizado ou vê-se assegurado a partir de fato jurídico, na condição de típico direito subjetivo. 409 Por isso, quando se viola o ius quaesitum, viola-se todo o ordenamento jurídico, toda a razão de ser do devido processo legal e dos procedimentos administrativos, inclusas as regras sobre os limites dos lançamentos tributários previstas no CTN e outras que atribuam ao sujeito passivo algum direito subjetivo protegido por lei ou pela Constituição. Veja-se o caso do direito a isenções, imunidades, remissões, anistias, para as quais o contribuinte concorre com todos os pressupostos reclamados por lei. 410 Segundo Sampaio Dória, os elementos constitutivos do direito adquirido são: (a) norma legal vigente no momento da ocorrência do fato; (b) a ocorrência de fato idôneo apto a produzir os efeitos previstos na norma, em favor do titular do direito subjetivo; (c) a incorporação da consequência jurídica, dos efeitos do ato, ao patrimônio do titular; e (d) a condição preestabelecida, inalterável por terceiros, que não desnatura o caráter adquirido de um direito. 411 Efetivamente, consiste na mesma sequência funcional de elementos exigidos para a conformidade do direito subjetivo que tenha como objeto a titularidade de um direito específico, em qualquer hipótese de ato ou fato jurídico.

Em matéria tributária, o ato jurídico perfeito pode ser tanto aquele que serve como suporte fático para incidência de normas tributárias (contratos, atos administrativos etc.) quanto aquele decorrente da aplicação de normas tributárias e que se aperfeiçoa, em favor do contribuinte, mediante determinado regime jurídico típico que depende do concurso de vontade, por meio de anuência, adesão, opção ou confissão, como nos casos de parcelamentos, remissões, anistias, transações, isenções, regimes especiais. E se é certo que a lei tributária não pode desconsiderar seus próprios atos, qualificados como “atos jurídicos perfeitos”, diga-se o mesmo para os casos de atos públicos ou privados 412 de natureza diversa, os quais tampouco podem ser “prejudicados” por lei ou ato administrativo tributário; como é o caso de operações de empréstimos que venham a ser desconsideradas, à alegação de se tratar de investimento societário (subcapitalização), quando a causa jurídica e a substância jurídica indicam a ocorrência efetiva de empréstimo. Também a qualificação dos sujeitos passivos, a forma de constituição em cooperativa ou entidade sem fins lucrativos, atos de reorganização societária e tantos outros regimes que, assumidos como “atos jurídicos perfeitos”, 413 somente podem ser desconsiderados em condições específicas e mediante a apresentação de provas dos vícios de vontade: dolo, fraude, simulação ou elusão (quando cabível).

A afetação a atos jurídicos perfeitos pode ser bem compreendida à luz da revogação e da suspensão de efeitos de atos consolidados no passado. Como se sabe, a revogação retira o ato administrativo anterior do ordenamento; já a suspensão simplesmente restringe os efeitos de um direito, enquanto perdurarem os motivos do ato administrativo suspensivo. Veja-se, por exemplo, o caso da revisibilidade do conteúdo de transações constituídas e cujas obrigações tributárias foram extintas. Em caso como este, é peremptoriamente proibida qualquer revisão dos seus termos, por ser causa de extinção do crédito tributário (art. 156, III, do CTN). A legalidade constitucional (art. 150, I), aliada à impossibilidade de uso do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV), veda que o procedimento de transação possa ser reaberto para qualquer tipo de revisão, após a efetiva extinção do crédito tributário. Excetuados os casos de nulidade, tal revisão seria um verdadeiro comportamento contraditório.

Como fica demonstrado, a segurança jurídica decorrente do ato jurídico perfeito ou do direito adquirido valem e surtem efeitos com garantia de permanência no tempo, como regras de eternidade, por serem objeto de cláusula pétrea (art. 60, § 4.º, IV, da CF), o máximo de proteção constitucional à segurança jurídica a que o Estado se obriga.

3.2. A segurança jurídica processual no tempo: coisa julgada em matéria tributária

Entre todos os princípios definidores da segurança jurídica, o princípio do due process of law assumiu a condição de instrumento de justiça, cujo ponto culminante é o juízo final do processo, com efeitos que têm por conteúdo alterações nas relações entre as partes e entre estas e terceiros, quando versem sobre direito material, o qual receberá o manto da imunização pela garantia constitucional da coisa julgada. 414 Com isso, a coisa julgada torna-se imutável nos limites da questão principal expressamente decididaart. 503 do CPC), premissa que deve ser respeitada nos atos de aplicação do direito, notadamente pelos Tribunais, que estão impedidos de decidir questões transitadas em julgado (art. 505 do CPC), sob pena de se incorrer numa espécie de típico venire contra factum proprium, entre os órgãos do Poder Judiciário.

A efetividade da prestação jurisdicional, que põe norma jurídica válida no sistema, depende de uma série de circunstâncias para serem atendidas, que se podem resumir nas seguintes: independência do juízo e carência de vícios sobre as atitudes das partes no processo (i), atos judiciais hígidos e fundados na legalidade prévia do devido processo, com tratamento paritário, publicidade dos atos processuais e motivação das decisões (ii), livre produção e apreciação de provas (iii), julgamento fundado na legalidade material, nos limites do pedido (iv), acessibilidade ao judiciário (v) e duração razoável do processo (vi). Com isso, os critérios sobre “autoridade”, “competência” e “processo” restam atendidos e a norma posta (sentença de mérito), porque válida, ao assumir os efeitos de “coisa julgada formal”, não pode ser modificada, salvo por decisão fundamentada de revisão do próprio juízo ou sob a égide de recurso, por autoridade superior, ou por ação rescisória; e quando estes forem superados, aperfeiçoa-se a “coisa julgada material”, com sua eficácia de imutabilidade.

O direito processual é instrumento de realização da justiça e, precipuamente, da segurança jurídica. Nessa sua feição instrumental, presta-se à tutela do direito substancial, como é o caso do direito tributário, com todas as suas exigências de estabilidade e de medidas necessárias para conferir efetividade ao direito substancial. 415 E, assim, da segurança jurídica procedimental ou processual passa-se à segurança...

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22 de Janeiro de 2022
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