Sujeição Passiva na Tributação dos Grupos Societários - Ed. 2021

Capítulo 9. Patologias para Ocultar a Confusão Patrimonial: Particularidades do Ônus Probatório

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Vimos, ao longo do capítulo antecedente, que uma visão contemporânea do Direito Tributário frisa a existência de duas regras jurídicas autônomas, a regra-matriz de incidência tributária (RMIT) e a regra-matriz de responsabilidade tributária 1 (RMRT). Da RMIT, nasce o dever do sujeito passivo direto de efetuar o recolhimento do tributo, o que se aplica também às sociedades submetidas ao mesmo controle único que combinam recursos materiais, financeiros e humanos para ensejar uma situação econômica “que constitua o fato gerador da obrigação principal”. 2

Da RMRT, por sua vez, nasce o dever do terceiro, que não fez parte da relação jurídica contributiva. Para tanto, deverá haver a impossibilidade do sujeito passivo direto solver o débito e uma atuação ilícita por parte daquele a quem foram transferidos, a qualquer título, os bens que garantiam o crédito tributário.

Em ambos os casos, temos o direito do fisco e o dever do contribuinte ou responsável. O inadimplemento do contribuinte, somado à ilicitude demonstrada nos autos transfere a responsabilidade, implicando na sujeição do terceiro ao pagamento da dívida. O dever de pagar o tributo tutela a justa expectativa da coletividade de receber os recursos advindos da manifestação de riqueza do contribuinte. O dever, em sua acepção ampla é, assim, uma “relação jurídica regulada pelos modais deônticos permitido, obrigatório ou proibido, cujo descumprimento submete o sujeito passivo à sanção” 3 .

É permitido, assim, que um indivíduo ou grupo de indivíduos sejam gestores, administradores ou, de qualquer forma, tenham o domínio de fato de duas ou mais empresas sem que haja participação formalizada alguma, mas é proibido a confusão patrimonial, com a sua repercussão deletéria para as funções de produção e garantia do patrimônio evadido 4 da sociedade devedora. No caso de uma empresa receber de outra o fundo de comércio (CTN, artigo 133, I), ou administrar os seus bens (CTN, artigo 134, III), ou mesmo ser destinatária de fluxos financeiros irregulares, é obrigatório que a empresa beneficiária do aporte patrimonial satisfaça o crédito tributário ou restitua os recursos recebidos irregularmente, em face da ineficácia perante eventual inscrição (CTN, art. 185).

Desta pequena referência à teoria geral do Direito Tributário, tem-se que a responsabilidade tributária relevante no tema dos grupos econômicos de fato diz respeito à responsabilidade de sucessores ou de um terceiro por dívida do contribuinte. Imprescindível, portanto, uma análise sumária da questão da prova da confusão patrimonial no âmbito dos grupos societários.

Voltamos a frisar, neste ponto, que arquiteturas empresariais formatadas com finalidade de dissimular a confusão patrimonial não configuram planejamento tributário. Como bem afirmado por Greco:

Excluir do campo do planejamento os atos ilícitos é entendimento que penso ser unânime na doutrina brasileira. Desde os que defendem as posições mais liberais, até os que examinam o planejamento a partir da ótica mais abrangente, passando pelos formalistas, todos – que eu saiba – sustentam que praticar ilícitos contamina o planejamento descaracterizando-o. 5

Na prática forense, percebe-se que a mistura de patrimônios no interior do grupo societário para fins de esvaziar as possibilidades de sucesso das ações executivas está, geralmente, encoberta pela prática de outros ilícitos de natureza penal, extra tributária (civil, societária, regulatória etc.) ou mesmo tributária. Há, também, uma zona cinzenta, indivisa, em que não ficam bem definidas as balizas entre a ilicitude pura e simples e a patologia dos negócios jurídicos que engendraram uma particular arquitetura societária, patologias entendidas como determinados arranjos societários que levam a uma deterioração da capacidade de adimplemento da empresa endividada em simultaneidade ao fortalecimento econômico de outras sociedades controladas pelo mesmo grupo de indivíduos. Neste rol, enquadra-se tanto o abuso de forma quanto a fraude à lei.

Vejamos como as ilicitudes e as patologias podem ser demonstradas ao juízo quando da judicialização da cobrança, ou mesmo antes da propositura da ação, ou da própria inscrição em dívida ativa, no caso da cautelar-fiscal. Vejamos, principalmente, a importância da coleta de um número considerável de indícios relevantes e coincidentes no sentido de que a empresa devedora está sendo esvaziada em prejuízo do credor fazendário.

9.1. Conluio, Fraude e Simulação: elementos comumente encontrados no âmbito da confusão patrimonial entre empresas integrantes do mesmo grupo econômico de fato

Eurico Marcos Diniz de Santi afirma, com absoluta propriedade, que “a realidade é algo que não existe para o direito, que constrói sua verdade sobre os fatos para efeito de realizar seu processo de autorreprodução” 6 . De fato, no processo judicial tributário “toda verdade é formal”, assumindo a verdade material o papel de uma diretiva “que orienta o ato de aplicação do direito” 7 .

Aproximando-se da verdade tão só por intermédio das provas, o intérprete que se debruça sobre o tema da responsabilidade das empresas integrantes de um grupo econômico informal não pode prescindir dos meios de confirmar a existência de um vínculo de correspondência entre um enunciado e um acontecimento fático. Com supedâneo nesta concepção, e tendo por base os enunciados normativos dos artigos 133, 134, III e 185 do CTN, que abarcam em sua hipótese de incidência várias formas, lícitas ou ilícitas, de permeabilidade e de mutação patrimonial, esta obra não poderia deixar de abordar as particularidades da produção e avaliação probatória das situações que configuram confusão patrimonial no âmbito específico dos grupos econômicos.

Como bem afirmado por Scalzilli:

A constatação da confusão patrimonial nos grupos econômicos é marcada pela dificuldade de prova. Em razão disso, muito se trabalha em torno dos indícios para concluir pela mistura de patrimônios, pois nem sempre é possível alcançar os fatos diretos que a comprovam. Nem todos esses indícios, porém, chegam a caracterizar, por si só, uma hipótese de confusão patrimonial – razão pela qual possuem valor apenas dentro de um contexto probatório contundente. 8

Tal dificuldade da prova se deve, principalmente, à manutenção de uma individualidade formal de cada sociedade integrante do grupo de fato, não obstante a comunhão de objetivos definido centralmente pelo indivíduo ou grupo familiar que as controla. Enquanto o direito societário, em sua situação ideal, parte de uma concepção da sociedade como ente econômico e juridicamente autônomo, nos grupos de fato informais a confusão patrimonial que justifica a responsabilização é geralmente dissimulada por uma série de estratagemas ou patologias dos negócios jurídicos que deram gênese à arquitetura societária em análise.

Não raro, verifica-se a ocorrência de confusão patrimonial acompanhada de simulação, conluio ou pela fraude pura e simples. Misturas de patrimônio envoltas em sistemáticas mais sofisticadas de dissimulação são menos frequentes.

Cabível, neste ponto, uma análise mais detida do vocábulo “fraude”.

Nos termos do artigo 72 da Lei 4.502/64 9 , “fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento”.

Consta do texto de várias leis federais o agravamento da multa punitiva nos casos de “evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964”, com destaque para o art. 44, § 1º da Lei nº 9.430/96. Em que pese o artigo legal em referência debruçar-se sobre a regra-matriz de incidência tributária, e não sobre a responsabilidade tributária de um terceiro, pode-se extrair do conceito de fraude a conduta dolosa, que no caso corresponde ao dolo do Direito Penal. De fato, o termo fraude padece de uma polissemia que precisa ser identificada previamente pelo intérprete, diferenciando-se a fraude com dolus malus da figura da fraude à lei 10 .

Neste ponto, concordamos com o procurador fazendário Marcelo de Oliveira Magalhães Wanderley, ao discorrer sobre o referido artigo 72 em sua monografia “Fraude à norma de incidência: Reflexões Jurídico-Tributárias”, apresentada junto ao IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários:

Entendemos que o dolo de que trata esse dispositivo é exclusivamente o …

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jusbrasil.com.br
17 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1279985317/capitulo-9-patologias-para-ocultar-a-confusao-patrimonial-particularidades-do-onus-probatorio-sujeicao-passiva-na-tributacao-dos-grupos-societarios-ed-2021