Curso de Direito Tributário

Curso de Direito Tributário

Capítulo 2. Princípios que Regem o Direito Tributário: Certeza e Justiça na Tributação

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Parte I - O Direito Tributário na Constituição

A tradição do direito brasileiro faz referência a princípios para denotar normas de alto significado e magnitude no ordenamento jurídico – sem falar, ainda, nos sobreprincípios, que seriam diretrizes mais relevantes e superiores, em grau de importância, aos princípios. Nesse sentido, cogita-se de um sobreprincípio da justiça, da segurança jurídica, entre outros 1 .

Outra forma de análise da mesma temática, contudo, está na consideração de que os princípios são normas jurídicas que se diferenciam não pela importância dos comandos normativos, mas sim pela estrutura que possuem. Nesse caso, estaríamos diante de uma distinção qualitativa, que supera questões relativas à maior ou menor relevância do tema trazido pela norma.

Observando essa linha, o ordenamento jurídico seria composto por dois tipos distintos de normas: os princípios e as regras. Acerca desse tema, faz-se referência a dois autores centrais no debate contemporâneo da filosofia do direito e que realizam essa distinção: Ronald Dworkin e Robert Alexy 2 . Há, porém, razões para se adotar reservas em relação às teorias da distinção lógica entre normas e princípios, defendida pelos autores mencionados.

Uma primeira razão diz respeito a um dado fundamental da história e prática da cultura jurídica brasileira, para a qual a distinção entre princípios e regras se refere não às diferentes qualidades lógicas das normas, ou do dever-ser criado por cada uma delas, mas sim à maior generalidade dos princípios em comparação com as regras. Tal posição é adotada por autores clássicos no pensamento jurídico brasileiro 3 e tem ainda hoje grande força.

Outra razão diz respeito à própria polêmica da distinção entre normas e princípios, de um ponto de vista teórico e metodológico. Há autores contemporâneos, tanto estrangeiros 4 quanto nacionais 5 , que combatem a distinção essencial entre princípios e regras, insistindo no fato de que ambos são substancialmente normas jurídicas (i.e., parâmetros normativos para a ação, no sentido wittgensteiniano) e que as estruturas de dever-ser entre umas e outras não divergem fundamentalmente.

Assim, parece ponderada a posição de Luís Eduardo Schoueri, ao optar por um tratamento dogmático dos princípios e das regras como normas de mesma estrutura lógica, apenas com graus distintos de generalidade 6 . Afinal, como adverte José Reinaldo de Lima Lopes, a doutrina que quer imputar a princípios a capacidade de criar direitos e obrigações não precisa, por meio da criação de uma distinção totalmente estipulativa, e contrária ao senso comum, afastar-se do tratamento consolidado dos princípios na prática jurídica brasileira, o que gera muita dificuldade na aplicação do direito e pouco ganho analítico na compreensão dos deveres e relações criados por essas normas 7 .

No que interessa para a presente análise, iremos considerar que, de um ponto de vista geral, os princípios constitucionais tributários são normas jurídicas que, como quaisquer outras, portam valores e visam à realização de determinadas condutas. De outro lado, uma definição mais detalhada não pode deixar de ter em vista que os denominados princípios constitucionais tributários têm um papel essencial na limitação das ações do Estado quando se trata de criar, cobrar e disciplinar tributos.

Em rápidas palavras e em referência ao capítulo anterior, o direito tributário está estruturado de modo a garantir ao Estado a existência de receitas para fazer frente às necessidades públicas – toda a disciplina de discriminação das competências tributárias é voltada a esse fim e, portanto, à garantia de autonomia política e administrativa e financeira dos entes. Porém, essa necessidade do Estado de angariar recursos para arcar com as despesas públicas não pode ser perseguida sem restrições.

Os princípios tributários devem ser vistos como parte integrante do desenho material do direito tributário precisamente pela razão de condicionarem e limitarem o exercício da competência tributária e servirem como medida de realização e manutenção do Estado Democrático de Direito. Daí sua qualificação como “limitações constitucionais ao poder de tributar”.

Nas próximas linhas, trataremos de detalhar os princípios constitucionais tributários. Nessa tarefa, considerando as premissas acima desenvolvidas, e conforme já tivemos a oportunidade de salientar em outra ocasião 8 , devemos ter em mente que referidos princípios podem auxiliar na manutenção e realização do Estado Democrático de Direito pela persecução de dois valores, intrínsecos a este: certeza e justiça na tributação.

A certeza está diretamente ligada à segurança jurídica e, assim, ao grau de previsibilidade das ações estatais 9 . Dentro desse rol, podemos alocar os princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade da lei tributária. Em complementação, a justiça tributária resulta não só de imposições tributárias equânimes e, assim, não discriminatórias, como também da proibição de tributos confiscatórios, desproporcionais ou ofensivos à capacidade contributiva.

De outro lado, a realização da justiça via direito tributário pressupõe a observância da capacidade contributiva, com a imposição de ônus mais graves àqueles que revelem maior riqueza, ao lado da necessária observância da isonomia. Ademais, some-se a esses o princípio do não confisco que, como veremos, apresenta-se como complemento e limite ao princípio da capacidade contributiva.

Antes de darmos início à análise de cada um dos comandos, ressalte-se o presente capítulo irá se ater aos princípios estritamente tributários, mas sem que isso implique negativa à existência e à importância de princípios gerais, aplicáveis à prática tributária 10 . A ausência de menção a eles decorre não apenas de limitações do escopo desta obra, mas, também, do fato de que, ainda que relevantes, tais princípios (como universalidade da jurisdição, ampla defesa, contraditório etc.) necessariamente deverão ser lidos à luz do direito tributário e a partir daquele conjunto normativo específico.

1. Princípios constitucionais tributários e a segurança jurídica na tributação: legalidade, anterioridade e irretroatividade

1.1. Princípio da legalidade no direito tributário

A criação de normas segundo um processo democrático e participativo está no pilar dos Estados democráticos de direito. Por esse motivo, entendemos que o princípio da legalidade na tributação deve ser visto como a base de todos os outros que visam assegurar tal modelo de Estado do ponto de vista formal.

Partindo-se da postulação de que o pilar fundamental em um Estado Democrático de Direito é a criação de normas de acordo com um processo democrático e participativo, é possível dizer que o princípio da legalidade na tributação pode ser entendido como a base de todos os outros mencionados que, do ponto de vista formal, asseguram o referido modelo de Estado.

Nos termos do artigo 150, inciso I, da Constituição, o aumento ou criação de tributos somente poderá ser veiculado por lei. Tendo-se em vista que a instituição ou modificação de tributos depende ou da alteração ou da previsão exaustiva de todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária (leia-se: conduta passível de tributação, informada pelas condicionantes de tempo e espaço, base de cálculo e alíquota eleitas, além dos sujeitos que irão compor os polos ativo e passivo da relação jurídica tributária) 11 , conclui-se que referido princípio pressupõe, também, a tipicidade fechada no direito tributário e representa uma especificação da legalidade contida no artigo , inciso II, da Constituição.

De outro lado, tendo-se em vista que apenas o Poder Legislativo é competente para editar leis e que tal Poder é composto por representantes do povo, eleitos democraticamente, tem-se que a legalidade no direito tributário se coloca como um instrumento auxiliar na efetivação do Estado Democrático de Direito e, pois, apenas tributos assim criados serão passíveis de serem exigidos legitimamente.

Ademais, a mesma representatividade democrática que se espera na criação e majoração de tributos deve ser aplicada à concessão de benefícios fiscais. Sendo os tributos receitas públicas que têm por função primordial o financiamento das necessidades públicas, atos que dispensem ou reduzam o montante a recolher de tributos devem, necessariamente, passar pelo crivo democrático e serem aprovados como reflexo da vontade da maioria da população, por meio de seus representantes 12 . Essa exigência é decorrência direta da redação do artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição.

Sobre o tema, há controvérsia recente que merece ser esmiuçada 13 . Em 2004, a Lei nº 10.865 delegou ao Poder Executivo a prerrogativa de reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da contribuição para o financiamento da Seguridade Social, COFINS, ambas de competência da União e incidentes sobre as receitas financeiras. Valendo-se dessa possibilidade, ainda naquele ano, foi publicado o Decreto nº 5.164, que reduziu as alíquotas à zero, seguido do Decreto nº 5.442/2005, que manteve tal redução. Em 2015, a então Presidente Dilma Rousseff majorou as alíquotas para 4% e 0,65%, exigidas 90 dias após a publicação da norma, em observância ao princípio da anterioridade, mediante a edição do Decreto nº 8.426/2015. A questão é saber se um ato do Poder Executivo teria competência para majorar os tributos em questão.

Como veremos a seguir, a Constituição estabelece hipóteses bem especificas de majoração de tributos por Decreto e o PIS e a COFINS não se incluem nesse rol. Assim sendo, naturalmente que estariam sujeitos à regra geral da legalidade, prevista no artigo 150, inciso I, da Constituição: tributo somente pode ser instituído e majorado mediante lei. Apenas tal conclusão já seria suficiente para macular a validade do Decreto nº 8.426/2015. Porém, outra questão se coloca: se o decreto de 2015 é inconstitucional por majorar as alíquotas, os decretos de 2004 e 2005 não seriam igualmente ofensivos do princípio da legalidade – afinal, reduziram tributo por instrumento diverso de lei?

A solução da questão está, exatamente, no artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição. Nos termos do dispositivo, há a necessidade de lei específica para a concessão de subsídio, isenção, redução de base de cálculo e outras formas de benefício tributário, denominadas, na legislação de direito financeiro, de “renúncia de receita”. Tal renúncia igualmente deve estar prevista em lei; a garantia não se limita à majoração ou instituição de imposições tributárias.

Nesse ponto, caberia perguntar se a exigência de lei para a redução de tributos faz sentido. Afinal, a garantia da legalidade não deveria se limitar à proteção do contribuinte? A liberação ou redução de tributos não deveria ser possível por instrumentos mais flexíveis, sendo a lei necessária apenas para conter a ânsia arrecadatória do Estado? Dessa feita, não estaria justificada a constitucionalidade dos decretos que, nesse caso específico, reduziram as alíquotas do PIS e da COFINS?

A resposta a essas perguntas é evidentemente negativa e isso se relaciona não apenas com a existência de dispositivo constitucional expresso que impõe a necessidade de lei também para redução de tributos (qual seja, o artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição), mas, especialmente, com a compreensão que se deve ter a respeito das hipóteses em que o Poder Público opta por não exercer sua capacidade de arrecadação de maneira plena.

A concessão de isenção, redução de alíquota ou qualquer outro benefício tributário acarreta o que se considera, na literatura de finanças públicas, gasto tributário 14 . Não se trata propriamente de uma despesa, porque não há dispêndio ou desembolso de recursos, mas há dimensão negativa na medida, pois ela tem por resultado a diminuição de valores arrecadados e, assim, impacto direto no orçamento público. Isso implica dizer que a concessão de benefícios tributários representa o investimento, em sentido lato, ainda que indireto, do Poder Público em determinada área ou setor, porque se escolhe reduzir a arrecadação em certo ponto, em detrimento da aplicação direta de recursos em outra necessidade pública qualquer.

Não por outra razão, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000), em seu artigo 14, estabelece medidas rígidas para a concessão de renúncia de receitas: além da previsão do impacto orçamentário-financeiro pelos três exercícios subsequentes, caso a perda de arrecadação não esteja contemplada na lei orçamentária anual, ou na hipótese a redução afetar as metas de resultado anteriormente previstas, deverá haver a criação de medidas de compensação por meio do aumento de receita, proveniente da majoração ou criação de tributo. O objetivo é assegurar o equilíbrio orçamentário, a despeito da decisão política de não tributar determinados fatos econômicos 15 .

Disso decorre que a desconsideração do princípio da legalidade na redução de tributos é postura que possibilita a alteração do orçamento público diretamente pelo Poder Executivo, em evidente afronta à Constituição. Não se trata, portanto, apenas, de fazer prevalecer a redação literal do artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição. Trata-se de compreender que o direito tributário tem influência direta nas contas públicas e não pode ser interpretado distante dessa realidade, sob pena de aplicação apenas parcial dos comandos constitucionais.

Por essa razão, de nossa perspectiva, o reconhecimento da inconstitucionalidade do Decreto nº 8.426/2015, que majorou as alíquotas do PIS e da COFINS, deveria vir acompanhado da inconstitucionalidade dos decretos anteriores. A defesa de conclusão diversa não apenas revela uma leitura enviesada da Constituição. Revela, também, uma visão restrita do fenômeno tributário que não parece mais ter lugar.

Contudo, sem prejuízo das ponderações acima, não podemos ignorar que a controvérsia sobre o tema foi recentemente analisada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário nº 1.043.313 , em julgamento foi realizado sob a sistemática da repercussão geral. Na oportunidade, foi fixada a seguinte tese:

É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art.  27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal.

Em apertada síntese, a Suprema Corte afastou os argumentos expostos acima, sob o fundamento de que seria possível a “flexibilização” do princípio da legalidade tributária e aplicação de função extrafiscal ao PIS e à COFINS. De acordo com o Supremo Tribunal Federal, o princípio da legalidade teria sido preservado diante do fato de que a Lei nº 10.865/2004 estabeleceu condições e tetos para a alteração das alíquotas de PIS e COFINS por ato do Poder Executivo.

Para o Tribunal, as circunstâncias que permitiriam a flexibilização do princípio da legalidade tributária seriam, em suma, as seguintes: (i) a legislação estabeleceu tetos de alíquotas e condições que devem ser observados pelo Poder Executivo; (ii) somente seria possível a alteração de alíquotas em relação às receitas financeiras de pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo; e (iii) a função extrafiscal do PIS e da COFINS que se ligaria à otimização do princípio da solidariedade que norteia a seguridade social.

A nosso ver, a despeito de se tratar de decisão definitiva sobre o tema, as razões apresentadas pelo Supremo mitigam demasiadamente o princípio da legalidade, pois transferem, ao legislador ordinário, a possibilidade de excepcioná-lo, em evidente afronta ao texto constitucional. Além disso, desconsidera-se a literalidade do artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição e o impacto que a renúncia de receitas gera nas contas públicas. De nossa perspectiva, delegar ao legislador ordinário a possibilidade de flexibilizar o princípio da legalidade esvazia o texto constitucional. Exceções à legalidade são limitadas e taxativas na Constituição.

Delimitado, portanto, o princípio da legalidade, que abarca não apenas a criação e majoração de tributos, mas, também, as hipóteses de concessão de incentivos fiscais e renúncias de receita genericamente consideradas, há, ainda, algumas questões de fundo prático a serem perquiridas quando se trata de analisar o presente princípio: qual o tipo de instrumento normativo adequado para criar tributos e quais elementos, necessariamente, devem vir previstos em tal instrumento. Por fim, cumpre também analisar as hipóteses de relativização desse princípio previstas no texto constitucional e a possibilidade de alteração de tributos via atos emanados do Poder Executivo.

1.1.1. Criação e modificação de tributos: instrumento legislativo adequado

A investigação sobre o instrumento adequado para a criação e majoração de tributos depende de uma análise prévia das fontes legislativas possíveis de direito tributário. O tema das fontes será mais bem detalhado em capítulo próprio, no contexto da análise das normas do Código Tributário Nacional. Por ora, no entanto, destaque-se que os tipos de leis possíveis que devem ser consideradas quando se cogita da criação de um tributo são as leis ordinárias e as leis complementares.

A diferença entre tais instrumentos se situa em dois níveis. O primeiro é meramente formal, dizendo respeito ao quórum necessário para a sua aprovação, e o segundo é material; relaciona-se com a competência específica de cada tipo de lei, isto é, os tipos de matérias que, à luz da Constituição, são veiculadas por leis ordinárias ou leis complementares.

Nos termos do artigo 69 da Constituição, as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta dos membros do Poder Legislativo. Isso implica na aprovação pela metade mais um dos membros integrantes das duas Casas: Senado Federal e Câmara dos Deputados. Já as leis ordinárias serão aprovadas mediante maioria simples: metade dos presentes mais um. A não observância do procedimento estabelecido pode ser causa de inconstitucionalidade 16 .

A exigência de lei complementar, contudo, que demanda um quórum mais elevado para a aprovação, decorre das delimitações materiais de competência de tal instrumento no texto constitucional. Especificamente no que se refere ao direito tributário, como veremos a seguir, há dois papéis centrais reservados à lei complementar: aqueles previstos no artigo 146 da Constituição, que trata da imposição de normas gerais de direito tributário e disciplina das limitações constitucionais ao poder de tributar; e, ainda, previsões esparsas quanto à necessidade de certos tributos serem criados por tal instrumento.

Para além desses casos específicos, a regra para a disciplina do direito tributário, como ocorre em todas as outras áreas, é a lei ordinária. Nesse ponto, ainda à guisa de introdução, uma observação é necessária: instrumentos que tenham força de lei ordinária igualmente podem estabelecer regras tributárias, sem qualquer ofensa ao princípio da legalidade. Com isso, como veremos, as medidas provisórias e as leis delegadas são fontes legislativas adequadas para a criação e majoração de tributos. A impossibilidade ficará por conta dos casos em que a lei complementar é exigida: ato com força de lei ordinária evidentemente não pode tratar de matéria reservada à lei complementar.

1.1.1.1. Criação e modificação de tributos via lei ordinária

Conforme mencionado linhas acima, a …

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20 de Agosto de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1339466218/capitulo-2-principios-que-regem-o-direito-tributario-certeza-e-justica-na-tributacao-parte-i-o-direito-tributario-na-constituicao-curso-de-direito-tributario