Curso de Direito Tributário - Ed. 2021

Capítulo 3. Competência Tributária: Distribuição do Poder de Tributar e Imunidades - Parte I - O Direito Tributário na Constituição

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No capítulo anterior, tratamos dos princípios constitucionais tributários e de seu papel na delimitação do poder de tributar: o exercício da tributação, necessário à manutenção material do Estado, deve ser realizado nos limites das garantias do Estado Democrático de Direito inaugurado pela Constituição da Republica de 1988. Isso pressupõe, naturalmente, a observância dos diversos princípios esmiuçados anteriormente, mas, também, o respeito à delimitação da competência tributária.

O debate sobre a competência tributária está nas bases da formação do direito tributário como disciplina normativa autônoma. Conforme amplamente tratado no Capítulo 01, uma vez que o sistema de tributação nos Estados modernos é pensado e desenvolvido a partir da necessidade de financiamento dos gastos públicos, o estabelecimento de quais fatos seriam passíveis de tributação passa, obrigatoriamente, pela questão da autonomia política e administrativa do ente. Trata-se, então, de discriminar as rendas do Estado e delimitar as fontes específicas de financiamento estatal via tributos.

A partir do apanhado histórico realizado no início deste livro, que mostra os caminhos da construção da prática tributária no Brasil, fica claro que a questão da discriminação de rendas culminou em uma rígida repartição de competências tributárias e tal se encontra na base de formação do direito tributário. A separação do direito tributário do direito financeiro dá-se, em grande medida, pela necessidade de especialização do primeiro, tendo-se em vista as demandas dos entes por autonomia administrativa e política que viabilizassem o bom cumprimento das necessidades públicas.

Como visto, isso apenas era possível pela estruturação de um sistema tributário que fosse capaz de, a um só tempo, ser eficiente do ponto de vista da arrecadação – o que implica, necessariamente, um bom detalhamento dos fatos passíveis de imposição, evitando-se, assim, as sobreposições e perda de receita – e legítimo perante os contribuintes – dado que remete à existência de limites materiais e formais para o exercício do poder de tributar.

Disso decorre ser possível afirmar que o direito tributário tal como o conhecemos hoje se organiza em torno das regras de competência tributária. A partir da distribuição de competências, a Constituição estabelece e detalha os instrumentos pelos quais a receita será obtida (espécies tributárias possíveis), além de estabelecer os limites para o exercício da tributação – o que envolve não apenas princípios e imunidades, mas, também, a delimitação das bases impositivas.

O objeto deste capítulo é tratar da competência tributária em sua integralidade. Isso implica a análise do poder de tributar outorgado pela Constituição aos entes da Federação, e, igualmente, das hipóteses de imunidades que auxiliam no desenho dessa competência, pois estabelecem proibições, dirigidas aos legisladores, à instituição de determinados tributos sobre certas situações previstas no texto constitucional. Tais proibições estão, em maior ou menor medida, relacionadas com a concretização de valores caros à Constituição de 1988.

À luz dessas considerações gerais, o presente capítulo terá a seguinte estrutura: em primeiro lugar, o foco estará nas imunidades tributárias, o que pressupõe a definição do instituto e o detalhamento das hipóteses constitucionais. Após, passaremos à análise da esfera positiva da competência tributária, que se refere, especificamente, ao poder de criar tributos.

Para tanto, trataremos das diferenças entre competência tributária, capacidade tributária ativa e competência legislativa. Tal diferenciação é importante, inclusive, para bem identificarmos o conjunto de normas objeto de análise. Depois, abordaremos a repartição da competência tributária no texto constitucional, ocasião em que serão apresentados os tipos de competência existentes e como isso pode estar conectado com as modalidades tributárias. Por fim, teceremos algumas considerações sobre a interpretação das normas de competência tributária e seu papel na realização da justiça distributiva.

1. Delimitação negativa da competência tributária: Imunidades

1.1. Imunidades: delineamentos de uma concepção

Conforme exaustivamente repetido nas linhas deste livro, entendemos que o direito tributário tem por papel primordial, mas não único, garantir o fornecimento de receitas ao Estado, com vistas à viabilização material das necessidades públicas no sentido mais amplo possível – o que engloba desde a manutenção da estrutura administrativa até a realização de investimentos. Nesse sentido, a regra é que condutas que manifestem riqueza sejam objeto de tributação, como expressão, inclusive, do princípio da capacidade contributiva.

Quando cogitamos de imunidade, porém, estamos diante de situações em que referida regra de captação de riqueza não seria observada. Ao contrário. Por determinação constitucional, o legislador está impedido de criar tributos sobre determinados fatos, em que pese a potencial capacidade econômica que a conduta revele 1 . Este, portanto, é o elemento primordial para identificação da imunidade tributária: determinado ato ou fato é retirado da competência tributária do ente federativo em razão de norma constitucional expressa nesse sentido.

Portanto, uma primeira aproximação do instituto nos leva à ideia de que a imunidade seria uma proibição constitucional quanto ao exercício do poder de tributar. Referida proibição deve ser entendida como uma classe de normas constitucionais que auxiliam no desenho da competência tributária, delimitando-a. Afastamo-nos, portanto, das teorias que afirmam existir cronologia entre a norma que autoriza a tributação e, desse modo, desenha as competências impositivas, e aquela que estabelece a imunidade 2 . As imunidades, da perspectiva aqui analisada, atuam na própria delimitação da competência tributária e, assim, do poder de tributar dos entes da Federação 3 .

Conclui-se, pois, que as imunidades se inserem no estudo mais amplo das competências tributárias, atuando negativamente. Na mesma medida em que encontramos na Constituição da Republica normas que atribuem competência para a União, por exemplo, tributar produtos industrializados – nos termos, naturalmente, das definições e detalhamentos posteriores realizados pela lei complementar, em observância ao artigo 146, inciso III, alínea a da Constituição –, há normas também constitucionais que prescrevem a impossibilidade de instituir impostos sobre livros, jornais periódicos e o papel destinado à sua impressão, ex vi do artigo 150, inciso VI, alínea d – bens que, apesar de qualificados juridicamente como “industrializados”, ficam a salvo dessa incidência tributária específica. São, portanto, normas de estrutura, relativas à “incompetência” dos entes da Federação em relação a fatos e condutas específicas 4 descritas no texto constitucional.

Estabelecidos os contornos iniciais e de base do presente instituto, cumpre agora completarmos sua definição com alguns outros pontos igualmente distintivos e importantes.

Inicialmente, destaque-se que a existência de um rol de imunidades tributárias claramente expresso na Constituição não implica afirmar a impossibilidade de construção teórica de outras hipóteses de proibição do poder de tributar, em face dos objetivos perseguidos pelo Estado Democrático de Direito, em cuja configuração a tributação atua. Exemplos nesse sentido seriam a garantia do mínimo existencial e a proibição do uso confiscatório de tributos. Ainda que não se trate de normas classicamente vinculadas às imunidades, não há dúvidas que o exercício da competência tributária sem observância desses princípios seria manifestamente abusivo e, assim, extrapolaria os limites da concessão constitucional. Daí, portanto, vinculá-los a hipóteses de imunidades, do ponto de vista conceitual 5 .

Ao lado desse ponto, destaque-se, ainda, que as imunidades são normas passíveis de serem aplicadas a todas as espécies tributárias, em que pese o amplo tratamento do tema no artigo 150, inciso VI, da Constituição e a menção, naquele dispositivo, unicamente aos impostos.

O texto da Constituição de 1988 sedimentou qualquer dúvida quanto a esse aspecto, na medida em que previu, expressamente, imunidades aplicáveis às taxas, conforme se depreende de diversos incisos do artigo 5o, dentro os quais destaca-se o inciso XXXIV, alíneas a e b, que assegura o direito de petição e o direito de obter certidões perante repartições públicas, independentemente do pagamento de taxas; os incisos LXXIII e LXXVII, que garantem o ajuizamento de ação popular e a impetração de habeas corpus e habeas data independentemente do pagamento de custas judiciais – sendo essas qualificadas como taxas, segundo jurisprudência iterativa do Supremo Tribunal Federal 6 ; o inciso LXXVI, alíneas a e b, que prescrevem a impossibilidade de cobrança de taxas pelas serventias notariais e judiciais na emissão de certidões de nascimento e óbito para os reconhecidamente pobres, apenas para citar alguns dispositivos.

Com isso, portanto, quer-se dizer que as imunidades tributárias não estão previstas, exclusivamente, no artigo 150, inciso VI, da Constituição. Existem diversos dispositivos constitucionais que, embora não estejam formalmente inseridos no capítulo atinente ao Sistema Tributário Nacional ou, ainda, não estejam contidos no referido dispositivo mencionado 7 , também são juridicamente qualificados como imunidades tributárias.

Ainda com vistas à construção do conceito de imunidade, deve-se salientar que referido instituto em nada se confunde com a isenção. As isenções, como veremos em capítulo próprio, em que pese serem, igualmente, normas de estrutura, situam-se no nível da incidência e, desse modo, representam uma opção do legislador em não exercer o poder tributário que tem disponível. Diferente, pois, da imunidade, em que sequer competência tributária há. Além disso, não é demasiado recordar que exatamente por se tratar de questão relativa à incidência, as isenções são temas infraconstitucionais, enquanto as imunidades, atuando como delimitações ao poder de tributar, são matéria constitucional.

Por fim, com vistas ao encerramento deste primeiro tópico, introdutório e de construção do conceito de imunidade tributária, é importante dizer que as imunidades, sendo uma exceção à regra de financiamento coletivo das despesas públicas, devem ser justificadas, em nome do princípio da igualdade. Ou seja, trata-se de encontrar o fundamento para a imunidade: afinal, por qual motivo o legislador constituinte resolve salvar dadas situações da tributação?

De nossa perspectiva, as normas que estabelecem imunidades devem buscar a realização ou proteção de valores constitucionais que estão na base da preservação do Estado Democrático de Direito 8 . Nesse sentido, não raro, serão cláusulas pétreas e, assim, inalteráveis via emenda constitucional 9 . Exemplo típico dessa hipótese é a imunidade tributária recíproca, que tem papel relevante na independência e equilíbrio entre os entes federativos.

Formado o conceito de imunidade, um estudo completo do instituto não pode prescindir de uma análise detida do artigo 150, inciso VI, da Constituição, que prescreve as imunidades aplicáveis aos impostos. O próximo item terá por objetivo esmiuçar cada uma dessas hipóteses.

1.2. Imunidades aplicáveis aos impostos: artigo 150, inciso VI, da Constituição

O artigo 150, inciso VI, da Constituição enuncia a incompetência tributária da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios para tributar, via impostos, os comportamentos previstos nas alíneas respectivas. Importante reforçar que as imunidades estabelecidas pelo referido dispositivo são aplicáveis somente a impostos, o que implica dizer que não abrangem outros tributos previstos no ordenamento jurídico, como taxas, contribuições, empréstimo compulsório, etc. Portanto, a despeito de existirem imunidades aplicáveis a outros tributos, fato é que o artigo 150, inciso VI, da Constituição limita a competência tributária dos entes federativos somente quanto à instituição de impostos sobre as situações ali descritas 10 .

Em todos os casos previstos nas cinco alíneas do dispositivo, vemos a preocupação do legislador constituinte em assegurar a proteção e continuidade de direitos e garantias individuais, além da manutenção do sistema federativo – o que reforça a afirmação acima quanto à natureza de cláusula pétrea de algumas hipóteses de imunidades. A seguir, cada uma delas, em detalhe.

1.2.1. Imunidade recíproca

A imunidade recíproca está prevista na alínea a do inciso VI do artigo 150 da Constituição, que estabelece a incompetência dos entes da Federação de instituir impostos sobre o “patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”. A simples leitura do dispositivo permite concluir que tal imunidade visa garantir o pacto federativo, já que reduz a existência de contendas entre os entes da Federação. Trata-se, pois, de cláusula pétrea.

Adem…

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21 de Maio de 2022
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