Curso de Direito Tributário - Ed. 2021

Capítulo 9. Consequente da Regra-Matriz de Incidência Tributária: A Relação Jurídica Tributária - Parte II - O Direito Tributário no Código Tributário Nacional

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A relação jurídica tributária, nos termos em que visto Capítulo 06, decorre do vínculo que se forma entre sujeito ativo e sujeito passivo por ocasião da realização do fato jurídico tributário – e assim, do comportamento abstratamente previsto na norma de tributação, observadas as condições de tempo e espaço.

O objetivo deste capítulo é apresentar os elementos de tal relação jurídica em detalhes, sempre em conexão com os dispositivos do Código Tributário Nacional. Isso demanda a análise dos sujeitos integrantes dessa relação e seu objeto respectivo, à luz dos critérios que compõem o consequente da regra-matriz de incidência tributária. Trata-se, pois, de esmiuçar a relação jurídica tributária constituída em razão da formalização do fato jurídico tributário em linguagem competente e, assim, concentrar as atenções nos critérios pessoal e quantitativo.

Para tanto, o presente capítulo será dividido em duas grandes partes: a primeira se ocupará de discorrer sobre o critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária, com todos os elementos atraídos por ele, como as questões relacionadas à responsabilidade tributária. A segunda parte se concentrará do critério quantitativo e, assim, visa compreender a função da base de cálculo e da alíquota aplicáveis para a apuração do tributo ou penalidade devidos.

1. Critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária: sujeição passiva e sujeição ativa

O critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária é constituído pelos dois polos da relação jurídica: de um lado, a pessoa física ou jurídica que tem o dever de pagar o tributo ou a penalidade, ou mesmo de cumprir com deveres instrumentais em prol da fiscalização tributária e, de outro, o titular desse direito. No primeiro caso, estaremos diante do sujeito passivo; no segundo, do sujeito ativo.

Ambos os institutos estão disciplinados no Código Tributário Nacional, nos artigos 119 a 122. Cumpre analisar os dispositivos separadamente.

1.1. Sujeito ativo da relação jurídica tributária

Segundo dispõe o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o sujeito ativo da relação jurídica tributária “é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Ainda à guisa de definição, o artigo 120 complementa que, na hipótese de desmembramento territorial, a pessoa jurídica de direito público constituída sub-rogar-se-á nos direitos daquela.

O instituto não parece suscitar dúvidas: sendo a competência tributária e, assim, o poder de criar tributos, de titularidade dos entes da Federação, parece lógico que essas mesmas pessoas de direito público serão os sujeitos ativos da relação jurídica tributária e, assim, aqueles que exercerão o direito de cobrança do tributo e/ou penalidade devidos. Contudo, embora possível, o raciocínio não está inteiramente correto.

Sobre o tema, faz-se importante recordar as considerações despendidas no Capítulo 02 sobre a diferença entre capacidade tributária ativa e competência tributária: enquanto a competência tributária é indelegável e consiste no poder de tributar atribuído pela Constituição aos entes da Federação, a capacidade tributária ativa se relaciona com os poderes de arrecadação, fiscalização e administração de tributos, delegados, por lei, para pessoas de direito público ou direito privado, como se vê da redação do artigo , parágrafo 3º, do próprio Código Tributário Nacional:

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Disso decorre, pois, que, a despeito da redação do artigo 119, uma leitura mais ampla do Código conduz à interpretação de que poderão ser sujeito ativo da relação jurídica tributária tanto as pessoas jurídicas de direito público como aquelas de direito privado para quem a lei tenha delegado competência para tanto. Essa compreensão também é coerente com a estrutura constitucional atual. Segundo o artigo 149 da Constituição, a União poderá criar contribuições no interesse de categoriais profissionais e econômicas e, não raro, nos termos das leis instituidoras, entidades de direito privado são indicadas como sujeitos ativos da exação, com direcionamento das receitas arrecadadas para tais instituições.

Como exemplo, cite-se o caso das contribuições ao sistema S: Senai, Senac, Sebrae, Sesc e outras. Tais entidades são responsáveis pela fiscalização, arrecadação e administração das receitas arrecadadas e seu papel como sujeito ativo das exações não tem sido objeto de questionamento judicial. Ao contrário: em mais de uma ocasião, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a validade de tais tributos. Nesse sentido:

[...] O art. 240 0 da Constituição o expressamente recepcionou as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. (...) A alteração do sujeito ativo das Contribuições ao Sesi [Serviço Social da Indústria]/Senai [Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial] para o Sest [Serviço Social do Transporte]/Senat [Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte] é compatível com o art. 240 0 da Constituição o, pois a destinação do produto arrecadado é adequada ao objetivo da norma de recepção, que é manter a fonte de custeio preexistente do chamado Sistema S 1 .

[...] Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo. Contribuição para o seu financiamento. (...) A Constituição não pretendeu tornar imutáveis as contribuições compulsórias referidas no seu artigo 240, vedando ao legislador sua alteração ou, até mesmo, sua extinção. O que se pretendeu foi, tão somente, deixar claro que a simples previsão de contribuições sociais destinadas à seguridade social pelo artigo 195 da Carta, em especial aquela incidente sobre a folha de pagamentos, não implicava a extinção das contribuições destinadas aos serviços sociais e de formação profissional 2 .

Por fim, mencione-se que o sujeito ativo, por ser titular do objeto da relação jurídica tributária, tem, naturalmente, o direito de exigi-lo formalmente. Contudo, como se trata de exigência tributária, cuja receita não pode ser objeto de renúncia, a não ser por lei específica, tal direito é, também, um dever. Mais adiante, quando tratarmos das formas de constituição da relação jurídica tributária pela declaração do fato em linguagem competente, veremos que tal constituição é um poder-dever: uma vez que tenha verificado a ocorrência do fato jurídico tributário, a administração tem o dever jurídico de constituir a relação respectiva.

1.2. Sujeito passivo da relação jurídica tributária

O sujeito passivo da relação jurídica tributária, em linhas gerais, é a pessoa física ou jurídica que tem o dever de cumprir com o objeto de tal relação. Como é sabido, esse objeto pode ser tanto um dever patrimonial quanto um fazer, um dever instrumental. Em qualquer caso, aquele que está obrigado a cumpri-lo será qualificado como sujeito passivo.

Ao disciplinar especificamente da matéria, o Código Tributário Nacional tratou da definição geral de sujeito passivo em dois dispositivos distintos. O artigo 121 descreve o sujeito passivo da obrigação tributária principal e o artigo 122 o sujeito passivo da obrigação tributária acessória. Para além das definições, o legislador se ocupou longamente das hipóteses de responsabilidade tributária, nos artigos 128 a 138 do Código.

Para fins de detalhamento de tais dispositivos e dos debates que eles suscitam, iremos, de início, tratar do sujeito passivo da obrigação tributária acessória para, então, concentrarmo-nos nas disposições relativas ao sujeito passivo da obrigação tributária principal e consequentes situações de responsabilidade tributária.

1.2.1. Sujeito passivo da obrigação tributária acessória

Nos termos do artigo 122 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo da obrigação acessória é aquele obrigado ao cumprimento de seu objeto; ou seja, àquele fazer previsto na legislação tributária, que tem por objetivo auxiliar a administração na atividade fiscalizatória.

Não raro, a mesma pessoa, física ou jurídica, acaba sendo sujeito passivo da obrigação acessória e da obrigação principal respectiva, cujo fato se pretende fiscalizar ou formalizar em linguagem competente. A título de exemplo, cite-se o comerciante que, ao vender uma mercadoria, tem o dever de emitir a nota fiscal e pagar o imposto devido na circulação dos bens. Nesse caso, está concentrado, na mesma pessoa, o sujeito passivo da obrigação principal e da obrigação tributária acessória.

Contudo, como a exigência do cumprimento das obrigações acessórias independe da existência de tributos a recolher, é também possível que seu cumprimento seja designado a pessoas que não tenham relação direta com o recolhimento do tributo, caso devido. Tal é o caso da DOI, Declaração de Operações Imobiliárias, disciplinada na Instrução Normativa nº 1.112/2010. Tal declaração tem por objetivo formalizar em linguagem competente a transferência de imóveis, para fins de posterior fiscalização do recolhimento do imposto de renda sobre ganho de capital.

Nesse sentido, deverá ser entregue não pelo vendedor ou comprador do imóvel, mas sim pelos serventuários responsáveis por Cartório de Notas, de Registro de Imóveis e de Títulos e Documentos. O objetivo é comunicar à Receita Federal do Brasil 3 “operação imobiliária de aquisição ou alienação, realizada por pessoa física ou jurídica, independentemente de seu valor, cujos documentos sejam lavrados, anotados, averbados, matriculados ou registrados no respectivo cartório”. Trata-se de hipótese clara em que o sujeito passivo da obrigação tributária acessória não se confunde com o da obrigação tributária principal.

Por fim, uma última nota: considerando que a disciplina das obrigações acessórias estará disposta na legislação tributária – e, por isso, não necessariamente decorrerão de lei em sentido estrito –, é possível, também, que o sujeito passivo respectivo esteja previsto em ato infralegal, dada a natureza de dever não patrimonial da prestação.

1.2.2. Sujeito passivo da obrigação tributária principal

O sujeito passivo da obrigação tributária principal está disciplinado, em linhas gerais, no artigo 121 do Código Tributário Nacional, que o define, no caput, como “a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Ou seja, é aquele que tem o dever de cumprir com a prestação patrimonial imposta em razão da constituição da relação jurídica tributária e consequente declaração do fato jurídico tributário em linguagem competente.

O parágrafo único do dispositivo, de seu turno, apresenta duas modalidades de sujeitos passivos da obrigação principal, a depender da origem do vínculo obrigacional: caso o dever de pagar o tributo ou a penalidade decorra de relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, será esse sujeito passivo “contribuinte”; caso tal dever decorra, de outro lado, não da prática do fato, mas de imposição legal, então estaremos diante do sujeito passivo “responsável”. Confira-se:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

As hipóteses de responsabilidade e a delimitação da sujeição passiva em matéria tributária é tema afeto à lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea b da Constituição. O Código Tributário Nacional cumpre com esse papel de estabelecer tais normas gerais, inclusive com o detalhamento de hipóteses específicas de responsabilidade tributária.

O tópico tem tratamento extenso no Código e merece ser abordado em detalhes, inclusive com a apresentação das tendências jurisprudenciais. Para tanto, o presente item se subdividirá em dois.

Em primeiro lugar, apresentada a definição geral de sujeito passivo da obrigação tributária principal, iremos tratar dos aspectos gerais da sujeição passiva e, portanto, das normas aplicáveis tanto aos contribuintes quanto aos responsáveis. Trata-se, aqui, de analisar o teor dos artigos 123 a 127 do Código. Ainda que tais disposições se insiram diretamente no debate relativo ao sujeito passivo da obrigação principal, quando cabível, conexões relativas ao sujeito passivo da obrigação acessória serão realizadas. Após, trataremos das hipóteses de responsabilidade tributária constantes do Código Tributário Nacional, conectando-as com os debates judiciais atualmente existentes.

1.2.2.1. Aspectos gerais: arts.  123 a 127 do CTN

Nos termos em que mencionado supra, o objetivo deste tópico será detalhar o conteúdo dos artigos 123 a 127 do Código Tributário Nacional, que contemplam aspectos gerais da sujeição passiva tributária. Regras, portanto, que se aplicam tanto aos contribuintes quanto aos responsáveis tributários. Comecemos pelo artigo 123.

Como se sabe, o sujeito passivo da obrigação tributária principal e, assim, a pessoa física ou jurídica que possui o dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária, estará definido na lei instituidora da exação. Tratando-se de contribuinte, deve ter relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário; tratando-se de responsável, o vínculo com o fato é indireto. De qualquer modo, a delimitação de um ou outro está expressa no texto legal.

O artigo 123 do Código Tributário Nacional reforça o comando da legalidade ao dispor que “as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública” com o objetivo de modificar a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária respectiva.

Ou seja, ainda que haja um contrato entre as partes envolvidas no negócio jurídico do qual resulta a incidência tributária e tal contrato preveja alterações na figura daquele que tem o dever de pagar o tributo, tais disposições, ainda que aplicáveis entre as partes para fins do direito privado, não terão validade perante a administração tributária. Sobre o tema, confira-se a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça 4 :

1. Por força do art.  123 do CTN, “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 2. Em razão da natureza contratual da locação firmada entre o particular e a Administração Pública, deve-se observar a norma do art.  123 do CTN, ainda que se revele contrário à boa prática da moralidade o não cumprimento da obrigação contratual pela municipalidade e sua posterior exigência do particular, em execução fiscal.

A única hipótese em que a mudança na sujeição passiva seria aceita está no próprio Código: apenas nos casos de disposições de lei em contrário. De todo modo, não tratar-se-ia, aqui, de alteração do sujeito passivo via contrato privado, mas sim da prevalência da legalidade, já que foi a lei que conferiu aos particulares tal prerrogativa.

Ainda no que se refere aos aspectos gerais da sujeição passiva, cumpre tratar dos artigos 124 e 125 do Código: ambos se complementam na disciplina da solidariedade passiva no direito tributário.

A solidariedade passiva implica a presença de um ou mais devedores no polo passivo da relação jurídica tributária, podendo esses devedores ser responsáveis, contribuintes ou contribuintes e responsáveis. Nessa hipótese, segundo dispõe o parágrafo único do artigo 124, não haverá benefício de ordem entre eles; ou seja, a ordem de cobrança do tributo não está preestabelecida em lei, podendo ser aquela que melhor aprouver a autoridade administrativa.

Ainda nos termos do artigo 124, a solidariedade pode se dar em função de interesse comum “na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal” (inciso I) ou entre “pessoas expressamente designadas por lei” (inciso II). No primeiro caso, fala-se em solidariedade de fato e, no segundo, solidariedade de direito. Em qualquer caso, trata-se do dever compartilhado dos devedores pelo pagamento integral do tributo ou penalidade. Nesse sentido, vale destacar a lição de Albert Hensel, para quem: “em todos esses casos [de solidariedade] existe um único fato imponível, somente um suposto impositivo, sobre cuja base todas as pessoas participantes adquirem a posição jurídica de devedor tributário” 5 .

Ainda sobre o tema e alcance das modalidades de solidariedade existentes, há amplo debate jurisprudencial. Um ponto de discussão é a questão dos limites semânticos do conceito de “interesse comum”, previsto no artigo 124 do Código. Segundo o Superior …

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25 de Maio de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1339466227/capitulo-9-consequente-da-regra-matriz-de-incidencia-tributaria-a-relacao-juridica-tributaria-parte-ii-o-direito-tributario-no-codigo-tributario-nacional