Direito Processual Tributário: Processo Judicial Tributário

Direito Processual Tributário: Processo Judicial Tributário

1.1.5 Responsabilidade tributária na execução fiscal

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1.1.5 Responsabilidade tributária na execução fiscal

DOUTRINA

“O termo sujeito passivo 1 é gênero do qual espécies são o contribuinte e o responsável. 2 Sujeito passivo da obrigação tributária principal e, segundo o Código Tributário Nacional, ‘a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária’ (art. 121, caput), sendo que o contribuinte, e aquele que pratica o fato jurídico tributário ou, conforme o CTN, tem ‘relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador’ (art. 121, I); o responsável, é assim compreendido pela legislação, quando sua obrigação decorra de expressa previsão legal e tenham vinculação 3 com a prática do fato jurídico tributário, 4 trata-se de substituto legal tributário. 5

O responsável tributário é hipótese de sujeição passiva indireta e divide-se em responsável tributário substituto 6 e responsável tributário stricto sensu. 7 Aqui nos ocuparemos do responsável tributário stricto sensu ou, conforme denominado pelo CTN, responsável tributário por transferência cuja ocorrência se dá apenas e tão somente na hipótese de ocorrer um outro fato, diverso do fato jurídico tributário, que, caso ocorra, faz surgir, para uma terceira pessoa vinculada ao fato imponível, a referida responsabilidade.

Vale aqui reproduzir Luiz Eduardo Shoueri: 8

‘No caso da responsabilidade stricto sensu, devem ser considerados dois fatos distintos (que podem ou não ser simultâneos, ambos descritos hipoteticamente pela lei): o fato jurídico tributário, que faz nascer a pretensão tributária em face de uma pessoa (normalmente, o contribuinte, mas pode ate mesmo ser um substituto) e um outro fato jurídico, que desloca a obrigação para o responsável stricto sensu (solidariamente ou não).

Ou seja: o surgimento da obrigação tributária para o ultimo, conquanto dependa da concretização da hipótese tributária, não se esgota nela. Para que surja tal sujeição passiva, e necessário, alem dessa ocorrência (que dará surgimento a obrigação tributária), a constatação fática da hipótese de responsabilização.’

O CTN prevê diversas hipóteses de responsabilidade tributária stricto sensu ou de transferência, conforme se da leitura do art. 129 ao art. 137, e dizer, a responsabilidade tributária por transferência pode ser do tipo sucessão que por sua vez divide-se em imobiliária, pessoal e empresarial; do tipo de terceiros; e, do tipo por infração. 9 Logo, o CTN descreve de forma minuciosa as circunstancia que, uma vez identificada na conduta praticada pelo indivíduo, farão com que esta conduta seja jurisdicizada, 10 assumindo, o indivíduo que praticou a conduta, a condição de responsável tributário por transferência.

Assim e necessário que ocorra a imputação da norma que prevê a hipótese de responsabilidade tributária stricto sensu ou por terceiro, a conduta praticada pelo indivíduo. Portanto, se a administração fazendária pretende responsabilizar por transferência qualquer daquelas pessoas previstas no CTN como passiveis de serem subsumidas, deve promover a imputação da situação abstratamente descrita no CTN a conduta praticada pelo indivíduo, devendo ocorrer, necessariamente, por meio do lançamento tributária conforme preconiza o art. 142, instaurando-se, via de consequência, o processo administrativo tributário, permitindo, ao imputado, suposto responsável tributário por transferência, o exercício do contraditório e da ampla defesa.

Registre-se novamente que o lançamento tributário e ato privativo da autoridade administrativa tributária que deve exercer de forma vinculada, identificando o fato jurídico tributário e o sujeito passivo, contribuinte e também o responsável, se for o caso.

Mais uma vez, faz-se necessário transcrever Luiz Eduardo Schoueri:

‘(…) Afinal, muitas vezes o processo administrativo quando ocorre é movido em face da pessoa jurídica, sem o envolvimento dos potenciais responsáveis tributários solidários; encerrado aquele processo, dá-se a inscrição na dívida ativa. A mera declaração da autoridade não pode suprir o direito ao contraditório e a ampla defesa daquele responsável’.

Tomando aqui como exemplo a hipótese de responsabilidade tributária por transferência do sócio administrador, prevista no art. 135, III, do CTN, e necessário que a autoridade administrativa, conforme determina o art. 142 do CTN, identifique o sujeito passivo, e dizer, indique as provas de que o sujeito exerce ou exerceu função de gestão na sociedade empresarial contribuinte, e, que o sujeito praticou atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, notificando-o do lançamento tributário de modo a permitir que possa defender-se da imputação da responsabilidade tributária.”

ZARANZA FILHO, José Evandro Lacerda. Lançamento tributário e a responsabilidade tri‑ butária por transferência do sócio administrador de sociedade empresarial. RTA 8/153, jul.‑dez. 2013.

“Responsabilidade tributária Sujeição passiva tributária A relação jurídico-tributária é a criação de uma realidade pelo mundo do direito, porquanto, por se tratar de um objeto cultural, institui um vínculo entre duas pessoas com o fito de que uma delas possa exigir o adimplemento da outra de uma das espécies tributárias existentes em lei.

‘(...) relação é efeito de enunciado fático, posto no consequente da norma individual e concreta, já que nas normas gerais e abstratas teremos meros predicados da relação. Nessa linha, cumpre, em seguida, eleger o critério que aparte as espécies de relações jurídicas tributárias (...).’

E o Código Tributário Nacional assim dispõe:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.’

Maria Rita Ferragut afirma:

‘Definimos sujeito passivo a partir das lições de Paulo de Barros Carvalho. Para nós, é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública, detentora de personalidade, e de quem juridicamente exige-se o cumprimento da prestação. Consta, obrigatoriamente, do polo passivo de uma relação jurídica, única forma que o direito reconhece para obrigar alguém a cumprir determinada conduta. (Como vimos no subitem anterior, as relações jurídicas formais não geram direitos e obrigações. Nem por isso os critérios de identificação do sujeito passivo não se encontram nelas previstos. Eles estão, e por força disso, permitem que relações intranormativas sejam constituídas, essas sim, efetivamente, obrigando um sujeito determinado a cumprir conduta também determinada).’ 11

Continua, ao afirmar peremptoriamente, que o ponto fundamental é que o sujeito passivo é aquele que figura no polo passivo da relação jurídica tributária, e não aquele que tem aptidão para suportar o ônus fiscal’.

Desta maneira, à luz destas premissas, é irrelevante quem suporta o ônus econômico-financeiro do tributo em si, seja por repercussão jurídica ou econômica, pois é a legislação que institui a exação que versará sobre o polo passivo do crédito tributário, elegendo tanto o contribuinte, como o responsável tributário, conforme a conveniência do ente político detentor de competência tributária, que é indelegável.”

BUCCI, Eduardo Sadalla. Responsabilidade tributária por ato lícito como dever instru‑ mental Um enfoque sob a perspectiva do direito fundamental de propriedade. RTrib 104/163, maio 2012.

“Pela claríssima disposição do art. 568 do CPC, o responsável tributário é sujeito passivo da execução. (...). Basta o título executivo e nele está inserido, ainda que inominadamente, o responsável tributário, por disposição legal (art. 568, V, do CPC). Desde que a legislação própria defina o responsável tributário e existindo o título executivo, é ele sujeito passivo da execução. Pois, quem é responsável tributário, é responsável pela dívida de outro, pois, se assim não fosse, não seria ele mero responsável; seria devedor direto e originário e assim figuraria no título executivo como devedor e não como responsável.

Existe divergência na jurisprudência e na doutrina, muito embora, pensamos que tais julgamentos e ensinamentos doutrinários, são mais frutos de apressada interpretação ou até mesmo de deficiente regra de hermenêutica, do que dificuldade apresentada pela matéria. A boa exegese está a indicar a posição do responsável tributário como parte, como abaixo será demonstrado, muito embora, antes, vamos perlustrar as duas doutrinas, que se consubstanciam em sendo uma negativista e outra afirmativista.

(...)

A doutrina que nega a sujeição passiva, na execução fiscal, do responsável tributário, tem como baluarte a voz de Humberto Theodoro Jr., e se funda no argumento de que não pode haver execução sem título executivo.

Nesse diapasão é que o mestre citado ensina:

‘Assim, o espólio, a massa, o sucessor etc., poderão figurar como sujeito passivo da execução fiscal apenas na medida em que existir certidão de dívida ativa que se lhes possa opor, sem que haja questões controvertidas a apurar em torno da própria identidade do devedor originário e sua substituição posterior.

Enfim é o procedimento administrativo que precede à inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor principal, subsidiário ou corresponsável’’. 12

O mesmo autor, mais adiante diz que, a seu ver, é inadmissível, em feito da espécie, pretender a Fazenda o acertamento de responsabilidade de terceiros coobrigados que não figuram no processo administrativo e contra quem não se formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa’. 13

Pensamos que os autores supra confundem, sujeição passiva tributária, com sujeição passiva na execução fiscal.

Sujeição passiva tributária é a obrigação que tem de se responder pela obrigação tributária. Sujeição passiva na execução fiscal é o posicionamento que alguém se encontra com relação ao título executivo. É o sujeito passivo da obrigação tributária, a pessoa constante do título ou mesmo sem constar seu nome nesse, se vê citada para responder à ação de execução. Como foi dito acima, pode não ser devedora, mas é executada e disso resulta a sujeição passiva na execução. No primeiro caso, para se apurar a sujeição passiva tributária, pode ser necessário um acertamento fiscal, mas para apurar-se a sujeição passiva na execução isso é meramente desnecessário. Basta a citação, para que se instaure a relação processual e com isso a sujeição passiva na execução. Será assim, parte passiva, ainda que ilegítima.

O Código de Processo Civil, não pode tratar da sujeição tributária, porque esta é matéria específica e exige legislação tributária específica.

Trata o Código de Processo Civil, tão somente da legitimação processual ou seja, a sujeição passiva na execução fiscal, deixando a sujeição tributária à lei específica, como o fez no art. 568, V. Com base nesse dispositivo, não se pode discutir a existência ou inexistência da obrigação tributária, cabe somente analisar a sujeição passiva para efeito de eventuais embargos, que deverá ser do devedor e não de terceiro, pois o responsável tributário, à luz do art. 568, V, do CPC, terceiro não o é. Dentro dos embargos do devedor é que pode o responsável tributário discutir a existência da dívida e sua real responsabilidade, mas já aí, sobre o prisma da lei especial tributária e não da lei processual, cuja relação processual já firmara a sujeição passiva processual.

(...)

Nessa corrente [afirmativista], aparecem os doutrinadores mais afinados com o processo civil.

A partir do ensinamento de Frederico Marques, de que ‘se a pessoa foi citada para a execução é parte ilegítima (ilegitimidade passiva ad causam) para figurar na relação processual executória, o que lhe cumpre é aduzir essa falta de condição nos embargos do executado, sendo impossível, depois apresentar embargos de terceiro, 14 pode-se perceber a sujeição passiva do citado.

(...)

Para essa corrente, a sujeição passiva do responsável tributário independe de qualquer acertamento via procedimento administrativo ou judicial. Não existe necessidade de procedimento prévio para firmar de forma incontestável essa responsabilidade. Diferencia-se, portanto da corrente anterior que nega a legitimação ou sujeição passiva do corresponsável, sempre que inexistir procedimento prévio, para acertar a responsabilidade e transportá-la para o título executivo que deve conter o seu nome e o limite ou extensão da responsabilidade referida.”

SOUZA, Gelson Amaro de. O responsável tributário e a sujeição passiva na execução fis‑ cal. RePro 40/241, out.‑dez. 1985.

Responsável tributário por ato lícito – Partindo-se da premissa da teoria tricotômica da lei complementar tributária, tem-se o reconhecimento de que o Código Tributário Nacional é competente para legislar sobre responsabilidade tributária, portanto, os estudos, sempre à luz da Constituição Federal, devem ter início em tais regras positivadas, vislumbrando que é uma ficção, isto é, sendo um objeto cultural, existe apenas no mundo das ideias. (...) o inc. II do parágrafo único do art. 121 do CTN, diz que responsável é todo aquele que, sem revestir-se da condição de contribuinte, venha, por força de expressão disposição de lei, a ver-se na contingência de pagar tributo. 15 Ferragut 16 assevera que:

‘É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso de poderes etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza a constituição da relação jurídica entre o Estado-credor e o responsável, relação essa que deve pressupor a existência do fato jurídico tributário’ (grifo original).

Continua dizendo que:

‘Como proposição prescritiva, 17 responsabilidade tributária é norma jurídica deonticamente incompleta (norma lato sensu), de conduta, que, a partir de um fato não tributário, implica a inclusão do sujeito que o realizou no critério pessoal passivo de uma relação jurídica tributária.

Poderá tanto constar do veículo introdutor que institui o tributo, quanto de um outro. Independente da hipótese, é significação que comporá a construção da norma jurídica completa (...).

O responsável diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer (i) que não tenha praticado o evento descrito no fato jurídico tributário; e

(ii) que disponha de meios para ressarcir-se do tributo por conta de fato praticado por outrem (...).

A responsabilidade tributária constitui-se, também, numa relação, vínculo que se estabelece entre o sujeito obrigado a adimplir com o objeto da obrigação tributária e o Fisco.

Já como fato, responsabilidade é o consequente da proposição prescritiva que indica o sujeito que deverá ocupar o polo passivo da relação jurídica tributária, bem como os demais termos integrantes dessa relação (sujeito ativo e objeto prestacional).

A qualificação desse fato decorre da relação de implicação, que tem como antecedente o relato de um outro fato, não tributário, previsto tem lei como apto a gerar a responsabilidade tributária.’

Paulo de Barros Carvalho, 18 por sua vez, por meio de um introito, discorre o que vem a ser responsabilidade tributária:

‘A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento (operações relativas a circulação de mercadorias; transmissão de bens imóveis; importação; exportação; serviços de qualquer natureza etc.) ou bens (produtos industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial urbana etc.), deixando a cargo do legislador ordinário não estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela referência constitucional, mas além disso, escolher o sujeito quer arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária (...).

Para cada um dos eventos, compostos na forma de situação jurídica, a autoridade legislativa apanha um sujeito, segundo o critério de sua participação direta e pessoal com a ocorrência objetiva, e passa a chamá-lo de contribuinte, fazendo-o constar da relação obrigacional, na qualidade de sujeito passivo. Em algumas oportunidades, porém, outras pessoas participam do acontecimento descrito, mantendo uma proximidade apenas indireta com aquele ponto de referência em redor do qual foi formada a situação jurídica. Está entre tais sujeitos a opção do legislador, em ordem à escolha do responsável pelo crédito tributário, em caráter supletivo do adimplemento total ou parcial da prestação. Eis o autêntico responsável, surpreendido no próprio campo da concretização do fato, embora ligado a ele por laços indiretos, e trazido ao contexto da relação jurídica para responder subsidiariamente pelo debitum.’

Contudo, é Octávio Bulcão Nascimento 19 que esclarece, dada as premissas aqui firmadas, o significado de:

‘(...) responsabilidade tributária: norma jurídica tributária em sentido amplo, que no seu antecedente contém notas de um fato, o qual pressupõe um vínculo jurídico entre o contribuinte e o responsável, que possibilite a este cumprir a prestação cujas notas estão previstas no consequente, sem ter seu equilíbrio econômico-financeiro afetado.’

Verifica-se, portanto, que responsabilidade tributária por ato lícito nada mais é que a eleição, por meio de lei, de determinada pessoa física ou jurídica, diferente do contribuinte, para efetuar o recolhimento correspondente ao crédito tributário, sem ter o ônus econômico-financeiro recaído em seu próprio patrimônio, sendo apenas um dever de fazer e não de dar (pagar).

Necessário pontuar que a responsabilidade tributária por ato ilícito não encontra subsunção à natureza aqui exposta, vez que:

‘É o próprio terceiro quem arcará com o ônus do pagamento do tributo (...) porque agiu ilicitamente e sua responsabilização é proveniente dessa norma sancionatória. O pagamento do tributo nada mais é do que uma pena pelo ato ilícito praticado.’ 20

O que caracteriza, por certo, a responsabilidade tributária por ato lícito é que o ônus econômico-financeiro recairá no contribuinte:

‘(...) desse vínculo com a materialidade do tributo, ou com o seu realizador, é que permite o atendimento às exigências constitucionais do não confisco e da capacidade contributiva. Assim, evita-se que a tributação recaia sobre patrimônio alheio, que não se identifique com a manifestação de riqueza que se consubstancia no fato jurídico tributário, uma vez que esse vínculo é que garantirá o ressarcimento dos valores pagos.

Assim, está claro que o terceiro terá que, de alguma forma, ressarcir-se dos valores pagos por ato praticado por outrem, com exceção das hipóteses em que agir com ilicitude, como visto. Somente com a presença de um vínculo, seja com o fato jurídico tributário, seja com o próprio realizador deste fato, é que isto será possível, o que justifica a interpretação ampla dada ao termo fato gerador.’ 21

Essa forte característica advém do art. 128 do CTN:

‘Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.’

Tal dispositivo legal traz o requisito indissolúvel de que a terceira pessoa eleita para figurar como sujeito passivo do crédito tributário deve apresentar alguma relação não direta com o critério material, ínsito à regra-matriz de incidência tributária, ou com o seu realizador, isto é, com o sujeito que realiza o fato imponível (fato jurídico tributário), chamado sempre de contribuinte.

É neste ponto que, antes de definir-se a essência do instituto jurídico da responsabilidade tributária, há de ser apresentado e confrontado o princípio da capacidade contributiva e do não confisco com o direito à propriedade, pois é neste momento que a limitação do poder estatal em sua competência tributária.

O art. 145, § 1.º, da CF/1988, traz a maior das limitações na esfera de transferência do patrimônio do particular para a Administração Pública:

‘Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(...)

§ 1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.’

Este princípio traz de fronte o princípio da justiça fiscal:

‘A importância deste princípio reside na sua função de limitar a atuação estatal quando da intervenção no patrimônio do particular, para fins de exigência do tributo. Por ele são estabelecidos os parâmetros capazes de identificar se a exação é juridicamente cabível, bem como se o montante exigido é lícito.’ 22

Entretanto, quando a Constituição Federal assevera sobre a capacidade contributiva, isso não significa que o contribuinte deve ter condições econômicas para a satisfação da obrigação tributária, mas sim em seu sentido objetivo, isto é, ‘porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às suas manifestações objetivas de riqueza’. 23

A presente pesquisa não ousa aprofundar neste riquíssimo tema, por não ser este o objeto, contudo, este princípio é apenas um desdobramento do direito de propriedade, porquanto ninguém pode ser privado de seus bens injustamente, conceito este que a lei infraconstitucional não pode exceder, inclusive o Poder Constituinte Derivado, sob pena de ferir cláusula pétrea.

Somando-se a este princípio de tamanha importância, o qual baliza estritamente os atos legislativos, a vedação da tributação com efeitos confiscatórios, outro desdobramento do direito à propriedade, é positivada de forma explícita na Carta Magna:

‘Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV utilizar tributo com efeitos de confisco.’ Roque Carrazza 24 afirma com propriedade:

‘Estamos convencidos de que o princípio da não confiscatoriedade, contido no art. 150, IV, da CF (pelo qual é vedado ‘utilizar tributo com efeito de confisco’), deriva do princípio da capacidade contributiva. Realmente, as leis que criam impostos, ao levarem em conta a capacidade econômica dos contribuintes, não podem compeli-los a colaborar com os gastos públicos além de suas possibilidades. Estamos vendo que é confiscatório o imposto que, por assim dizer, ‘esgota’ a riqueza tributável das pessoas, isto é, não leva em conta suas capacidades contributivas.’

Mais uma vez, não se adentrará ao conceito específico de quando o tributo age de forma confiscatória ou não, mesmo porque se deve analisar caso a caso, dependendo da natureza de cada exação. Mister, portanto, é compreender que o princípio da capacidade contributiva e do não confisco é um desdobramento do direito de propriedade, direito este fundamental e individual, insuprível e sequer passível de sofrer limitação, exceto daquelas hipóteses constantes na Carta Constitucional.

Sob estes parâmetros, tem-se que a obrigação tributária só pode nascer em face daquele sujeito que manifesta riqueza ínsita à materialidade da norma tributária, haja vista a necessidade de se respeitar as disposições constitucionais, ainda mais quando se referem a direito fundamental. Portanto, conforme discorrido, a responsabilidade tributária tem a característica indissociável de que o terceiro eleito não terá o ônus econômico-financeiro recaído em seu patrimônio, mesmo porque não tem relação direta com o fato imponível.

Em detrimento de todo o sistema jurídico tributário, há que se reconhecer que, em vista da natureza declaratória da linguagem, o crédito tributário é instituto jurídico diferente da obrigação tributária.

A obrigação tributária nasce de forma automática e infalível em face do contribuinte que realiza a hipótese de incidência tributária descrita da norma geral e abstrata. É em face exclusivamente do contribuinte que a regra-matriz de incidência tributária age, pois é este que a Constituição Federal outorga competência ao ente político para instituir alguma exação (não há de se cansar em asseverar que a norma base de fundamentação é o direito fundamental à propriedade).

Assim é que os princípios tomados por fundamentação, não são oponíveis ao responsável tributário, vez que este não é onerado, mesmo que o seja temporariamente, até que seja recomposto seu status quo ante, conforme as regras de reembolso ou retenção, que serão objeto mais à frente de análise.

Nesta mesma esteira de raciocínio, Nascimento 25 assevera:

‘Sendo assim, como poderá o legislador traçar a hipótese de incidência do tributo, escolhendo o sujeito passivo dentro da compostura por ele desenhada, e logo após, transpor esses limites e ir buscar um terceiro completamente desvinculado ao fato jurídico tributário para figurar no polo passivo da obrigação tributária? É inconcebível.

Dessa forma, concluímos que o terceiro desvinculado do fato típico não pode vir a integrar uma relação jurídica stricto sensu, ou seja, uma relação jurídica contida no consequente de norma individual e concreta editada com base em regra-matriz de incidência.’

Cediço, entretanto, que a figura do responsável tributário é de importância reconhecida ao sistema tributário nacional, pois é imperiosa a necessidade que o sujeito ativo, representando a sociedade como um todo, tem em ver adimplidos seus créditos para o financiamento de atividades inerentes à manutenção da República Federativa do Brasil.

Decerto, o instituto jurídico da responsabilidade tributária por ato lícito é instituído conforme a necessidade do Estado, atendendo à política arrecadatória e fiscalizatória, com o intuito de diminuir gastos e, portanto, aumentar a receita. Regina Helena Costa 26 assevera:

‘As leis tributárias devem ser exequíveis, propiciando o atingimento dos fins de interesse público por elas objetivado, quais sejam, o adequado cumprimento de seus comandos pelos administrados, de maneira simples e eficiente, bem como a devida arrecadação dos tributos.’

Tal busca pela observação ao princípio da praticabilidade tributária visa a atender, antes de tudo, ao interesse público primário, contudo, não se pode ultrapassar ou mesmo deixar de respeitar os direitos conferidos pela Constituição Federal ao cidadão.

Assim discorre Regina Helena Costa: 27

‘Então, o grande desafio, quando se pensa em eficiência administrativa no âmbito tributário, é compatibilizar, de um lado, a ‘adequada arrecadação’ – aquela que seja equilibrada, à vista dos propósitos que se quer atingir e, de outro lado, o respeito aos tantos direitos a que o contribuinte faz jus nos termos do nosso Estatuto Maior, da nossa Constituição.’

Neste viés, não se vislumbra que o instituto da responsabilidade tributária vá de encontro com preceitos constitucionais, mas antes, atende-os, desde que respeitados todos os parâmetros balizados.

É neste momento que surge a necessidade em saber como é possível ao legislador colocar terceira pessoa em uma relação jurídica sem afrontar seus direitos.

A premissa adotada neste trabalho é de que, independentemente de quem figure na sujeição passiva, sempre um contribuinte e, dependendo da lei, haverá um responsável pelo seu adimplemento, porém, sempre vinculado à dívida do devedor da obrigação tributária.

Conforme sobredito, a obrigação tributária nascerá impreterivelmente em face do contribuinte, pois este é o único que, manifestando sinal de riqueza, pode arcar com o ônus econômico-financeiro. De outra mão, o crédito tributário poderá ser exigido do responsável tributário, na medida aclarada.

Desta maneira, a norma de incidência tributária, aquela em sentido estrito, que veicula a obrigação tributária principal, nascerá sempre em face do contribuinte. Se não houver nenhuma outra norma, o crédito tributário será constituído nos exatos termos da obrigação tributária. Contudo, se houver norma que institua a responsabilidade tributária, o crédito tributário, ao ser constituído, trará uma norma que veicula um dever instrumental de que terceira pessoa efetue o recolhimento da exação, isto é, leve determinado montante em pecúnia, de outra pessoa, até os cofres públicos.

O dever instrumental do responsável tributário transmuta-se claramente em que, mesmo que tenha o dever de recolher o tributo, não é ele quem paga, ou seja, há uma obrigação de fazer e não de dar. Entretanto, caso não cumpra tal dever, este desaparecerá, dando lugar à norma secundária sancionatória em que é obrigado ao pagamento da obrigação tributária que outrora era do contribuinte, ante a ilicitude de sua conduta.

O liame jurídico, portanto, entre o Fisco e o responsável tributário é de mero dever instrumental. Aquele exige deste uma conduta de fazer e não do adimplemento da própria obrigação, pois o ônus econômico-financeiro recai estritamente no patrimônio do contribuinte. Porém, caso haja o seu descumprimento, o responsável tributário terá sua propriedade atingida diretamente, não pelo tributo em si, mas sim pelo descumprimento de seu dever, que terá o valor pecuniário idêntico à obrigação tributária outrora surgida em face do contribuinte, acrescido dos encargos legais advindos da mora.

Muito se falou de que o responsável tributário não tem seu patrimônio onerado. Há, no ordenamento jurídico pátrio, apenas duas possibilidades de repercussão jurídica do tributo: (a) reembolso; e (b) retenção na fonte.

A figura do reembolso é quando a possibilidade do responsável tributário acrescer ao negócio jurídico realizado pelo contribuinte o valor a ser pago a título da exação, recompondo imediatamente o seu patrimônio. Desta feita não é o terceiro eleito quem paga o tributo, mas sim apenas cumpre um dever instrumental que a legislação institui conforme sua conveniência para diminuir os gastos com a arrecadação tributária.

Quando há a retenção, o responsável tributário, ao efetuar o pagamento ao contribuinte da exação – aquele que realizou a materialidade – retém o valor da obrigação tributária, sendo que repassa aos cofres públicos tal montante. Mais uma vez, não cumpre a obrigação tributária principal, mas sim um dever instrumental, pois observou a norma que veicula um dever de fazer e não de pagar.

Becker 28 afirma:

‘Em última análise, a repercussão jurídica por reembolso distingue-se da repercussão jurídica por retenção na fonte apenas pelo seguinte: No reembolso, o acréscimo do direito de crédito do tributo ao crédito que o contribuinte de jure possui com relação a uma outra pessoa em razão de um determinado negócio jurídico. Na retenção na fonte, uma retenção num débito que o contribuinte de jure tem perante uma determinada pessoa em virtude de um determinado negócio jurídico.’

Nestes dois casos, portanto, não há o cumprimento da obrigação tributária, mas sim há o cumprimento de dever instrumental por parte do responsável tributário que ao realizar a conduta de fazer, extingue o crédito tributário e, por conseguinte, a obrigação tributária”.

BUCCI, Eduardo Sadalla. Responsabilidade tributária por ato lícito como dever instru‑ mental Um enfoque sob a perspectiva do direito fundamental de propriedade. RTrib 104/163, maio 2012.

“No exercício da competência constitucionalmente instituída, coube ao legislador estabelecer as normas gerais de Direito Tributário (art. 146, III, da CF/1988). Recepcionado nessa qualidade, o Código Tributário Nacional de 1966 delimita, portanto, o conteúdo e alcance da legislação tributária, naquilo que não seja conflitante com o texto constitucional. E até os dias atuais, o texto codificado desempenha satisfatoriamente o seu papel, tendo sofrido poucas alterações na sua redação original, levando-se em conta a sua longevidade. Entretanto, determinadas críticas ao CTN não passam despercebidas ao atento intérprete, como acontece nas disposições referentes à responsabilidade tributária.

A noção de responsabilidade no direito tributário não se confunde com o dever de reparar o dano causado a outrem conforme adotado no direito civil e administrativo, embora o dano (o importe, a título de tributo, não arrecadado aos cofres públicos) seja considerado no dimensionamento da pena fiscal. Na seara tributária “a palavra responsabilidade liga-se à ideia de ter alguém de responder pelo descumprimento de um dever jurídico” (MaCHado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 158). Neste caso, Paulo de Barros Carvalho anota que ‘teremos uma relação jurídica, de cunho obrigacional, mas de índole sancionatória sanção administrativa’ (Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 323). Dessa forma, a responsabilidade tributária pode ser compreendida como a sujeição de alguém a uma sanção jurídica pelo não atendimento a uma obrigação de cunho tributário legalmente imposta. Note que a sanção imputável àquele que comete o ilícito é um atributo do próprio dever jurídico, que muitos deveres são cumpridos de forma espontânea. Esse é o conceito amplo de responsabilidade tributária. no seu sentido estrito, o conceito de responsabilidade dirige-se especificamente à obrigação de um terceiro pelo descumprimento de dever jurídico próprio relativo o fato gerador alheio. De forma precisa, Misabel Abreu Machado Derzi, em comentário à obra de Aliomar Baleeiro, esclarece que ‘o dever do responsável, no sentido específico do art. 121, não decorre, assim, do descumprimento do dever de cumprir a obrigação, pelo contribuinte, mas da ocorrência de fato próprio, descrito em lei, que poder ser lícito (sucessão, substituição tributária) ou ilícito’ (baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 723). Importa ter em mente essa distinção. Sem prezar pela boa técnica, o CTN dispõe, num único capítulo, sobre ambos os tipos de responsabilidade (lato e stricto sensu). Assim, no Capítulo V do Título II do Livro Segundo, o CTN prevê as variadas hipóteses de responsabilidade de terceiro (stricto sensu) juntamente com a responsabilidade por infração à legislação tributária (lato sensu), que independe da pessoa do infrator (se contribuinte, terceiro ou mero agente desses), causando uma natural confusão aos iniciantes no estudo do direito tributário. Daí porque não há como compreender os limites da responsabilização tributária por infração sem antes examinar, ainda que em linhas gerais, as diversas espécies de responsabilidade, a começar pela figura do responsável tributário.”

CAMPELLO, Juliana Endriss C.; camPos, Hélio Sílvio Ourém. É possível haver responsabilida de sem culpa no direito tributário? RTrib 110/225, maio 2…

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jusbrasil.com.br
13 de Agosto de 2022
Disponível em: https://thomsonreuters.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/1355221194/115-responsabilidade-tributaria-na-execucao-fiscal-11-execucao-fiscal-direito-processual-tributario-processo-judicial-tributario